Замечание по проекту ФСБУ "Нематериальные активы" к заседанию рабочей группы 10.02.17

№ п/п

№ п. в Проекте

Проект ФСБУ

МСФО (IAS) 38

Комментарии, обоснования

Предложения, редакция

4.

7

В настоящем Стандарте используются термины в следующих значениях:

Полагаем необходимым дополнить терминами МСФО (IAS) 38, которые не применены в проекте ФСБУ:

«первоначальная стоимость», «амортизируемая величина», «амортизация (нематериального актива)», «присущая организации стоимость», «справедливая стоимость», «убыток от обесценения».

7.

7.

Разработки – создание и формализация новых технологий, процессов, программ, систем, материалов, продуктов, услуг до начала их коммерческого использования или производства.

Разработки - применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Термин «создание» проекта ФСБУ не является синонимом «применение результатов исследований» МСФО. Применение результатов исследований – важный момент, отделяющий процесс исследований от разработок, и как следствие, отделяет момент отнесения затрат на исследования на расходы от момента признания затрат в составе первоначальной стоимости НМА.

Предлагаем данный абзац проекта ФСБУ изложить в следующей редакции: «Разработки - применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их использования.

7.

Себестоимость нематериальных активов – определяемая в соответствии с настоящим Стандартом сумма фактических затрат, понесенных с целью извлечения экономических выгод от нематериальных активов. Себестоимость нематериальных активов может переоцениваться в соответствии с настоящим Стандартом.

24 Нематериальный актив первоначально оценивается по первоначальной стоимости.

Оценка после признания

72 В качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, предусмотренную пунктом 74, либо модель учета по переоцененной стоимости, предусмотренную пунктом 75. Если нематериальный актив учитывается с использованием модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса также должны учитываться с использованием той же модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка для этих активов.

73 Класс нематериальных активов представляет собой группировку активов, сходных по характеру и тому, каким образом они используются в деятельности организации. Статьи, относящиеся к одному и тому же классу нематериальных активов, переоцениваются одновременно для того, чтобы исключить избирательную переоценку активов и отражение в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешанную комбинацию первоначальной и оценочных стоимостей на разные даты.

Модель учета по первоначальной стоимости

74 После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

75 После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. В целях переоценки, предусмотренной настоящим стандартом, справедливая стоимость должна оцениваться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости на дату окончания отчетного периода от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода.

Термин «себестоимость» в МСФО отсутствует, первоначальная стоимость.

Учитывая, что в соответствии с МСФО (IAS) 38  первоначальное признание осуществляется по первоначальной стоимости НМА и согласно п. 8:

Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или создания, или, в случае если это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО, например, МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций". –

некорректно использование термина переоценки в отношении себестоимости (первоначальной стоимости).

Стандарт МСФО (IAS) 38 подразумевает после первоначального признания оценку по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости.

Предлагаем изложить данный абзац в следующей редакции:

«Первоначальная стоимость нематериальных активов – определяемая в соответствии с настоящим Стандартом сумма фактических затрат».

10.   

7.

Срок амортизации – период времени, в течение которого ожидается, что нематериальный актив будет приносить организации экономические выгоды (использоваться в целях деятельности некоммерческой организации) либо объем продукции (работ), ожидаемый организацией к получению от использования нематериального актива.

88 Организация должна оценить, является ли срок полезного использования нематериального актива конечным или неопределенным и, если срок конечный, продолжительность этого срока или количество единиц продукции или аналогичных единиц, составляющих этот срок полезного использования. Организации следует рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для организации чистые денежные притоки.

89 Порядок учета нематериального актива зависит от срока его полезного использования. Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется (см. пункты 97 - 106), а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации (см. пункты 107 - 110). Иллюстративные примеры, представленные как сопроводительные материалы к настоящему стандарту, показывают порядок определения срока полезного использования для различных нематериальных активов, а также порядок последующего учета этих активов исходя из установленных для них сроков полезного использования.

Предлагаем ввести термин «срок полезного использования» в соответствии с МСФО (IAS)  38.

Срок полезного использования нематериального актива – конечный или неопределенный. Если срок конечный, возможно определение продолжительности этого срока или количества единиц продукции или аналогичных единиц, составляющих этот срок полезного использования. Организации следует рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для организации чистые денежные притоки.

11.   

7.

Существенность – характеристика формируемой в бухгалтерском учете информации, означающая, что ее наличие, отсутствие, искажение или способы отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации могут повлиять на решения пользователей этой отчетности.

В МСФО (IAS)  38 отсутствует термин «существенность».

Предлагаем исключить данный абзац.

12.   

7

Чистая стоимость продажи – стоимость, по которой организация способна продать актив за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для подготовки актива к продаже и осуществлению продажи

МСФО 2 «Запасы»:

  «Чистая возможная цена продажи - расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи».

В МСФО (IAS)  38 отсутствует термин «чистая стоимость продажи». Далее по тексту данный термин не используется.

Предлагаем исключить данный абзац.

13.   

9.

б) существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение экономических выгод в будущем (либо существует высокая вероятность, что понесенные затраты будут способствовать целям деятельности некоммерческой организации) в течение продолжительного периода

22 Организация должна оценить вероятность ожидаемых будущих экономических выгод, используя разумные и обоснованные допущения, представляющие собой наилучшую расчетную оценку руководства в отношении совокупности экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезного использования актива.

Считаем целесообразным в федеральном стандарте использовать терминологию  аналогично терминологии предусмотренной МСФО (IAS) 38.

Предлагаем изложить данный пункт в следующей редакции:

«существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение экономических выгод в будущем (либо существует высокая вероятность, что понесенные затраты будут способствовать целям деятельности некоммерческой организации)  на протяжении срока полезного использования актива;».

14.   

9.

г)         сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть определена.

21. (b) первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена

Считаем целесообразным в проекте ФСБУ использовать терминологию  аналогично терминологии предусмотренной МСФО (IAS) 38.

Предлагаем изложить в следующей редакции:

«г) первоначальная стоимость  актива может быть надежно оценена»

15.   

9.

Совместная принадлежность другим лицам вместе с организацией прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не является препятствием для признания нематериального актива организацией, за исключением случаев, когда такая совместная принадлежность препятствует получению организацией экономических выгод от нематериального актива.

8. Актив - это ресурс:

(a) который контролируется организацией в результате прошлых событий; и

(b) от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды.

Невозможен контроль и получение выгоды при совместной принадлежности.

Статья 1549 Гражданского кодекса:

. Право на технологию, принадлежащее совместно нескольким лицам

1. Право на технологию, созданную с привлечением бюджетных средств и средств других инвесторов, может принадлежать одновременно Российской Федерации, субъекту Российской Федерации, другим инвесторам проекта, в результате осуществления которого создана технология, исполнителю и иным правообладателям.

2. Если право на технологию принадлежит нескольким лицам, они осуществляют это право совместно.

Распоряжение правом на технологию, принадлежащим совместно нескольким лицам, осуществляется ими по общему согласию.

3. Сделка по распоряжению правом на технологию, совершенная одним из лиц, которым совместно принадлежит право на технологию, может быть признана недействительной по требованию остальных правообладателей из-за отсутствия у лица, совершившего сделку, необходимых полномочий в случае, если будет доказано, что другая сторона сделки знала или заведомо должна была знать об отсутствии этих полномочий.

4. Доходы от использования технологии, право на которую принадлежит совместно нескольким правообладателям, а также от распоряжения этим правом распределяются между правообладателями по соглашению между ними.

5. Если часть технологии, право на которую принадлежит нескольким лицам, может иметь самостоятельное значение, соглашением между правообладателями может быть определено, право на какую часть технологии принадлежит каждому из правообладателей. Часть технологии может иметь самостоятельное значение, если она может быть использована независимо от иных частей этой технологии.

Каждый из правообладателей вправе по своему усмотрению использовать соответствующую часть технологии, имеющую самостоятельное значение, если иное не предусмотрено соглашением между ними. При этом право на технологию в целом, а также распоряжение правом на нее осуществляется совместно всеми правообладателями.

Доходы от использования части технологии поступают лицу, обладающему правом на данную часть технологии.

Предлагаем изложить в редакции:

«Совместная принадлежность (право на технологию, принадлежащее совместно нескольким лицам) другим лицам вместе с организацией прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не является препятствием для признания нематериального актива.» организацией, за исключением случаев, когда такая совместная принадлежность препятствует получению организацией экономических выгод от нематериального актива».

16.   

10.

Нематериальный актив признается в тот момент, когда организацией понесены связанные с этим нематериальным активом затраты, при соблюдении условий, установленных пунктом 9 настоящего Стандарта. Под затратами понимается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) у нее обязательств.

При этом не считается затратами предоплата (уплата денежных средств авансом) поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Пункт 4.33 «Концептуальные основы финансовой отчетности»:

Определение расходов включает в себя разного рода убытки, а также расходы, которые возникают в ходе обычной деятельности организации. Расходы, которые возникают в ходе обычной деятельности организации, включают в себя, например, себестоимость продаж, заработную плату и амортизацию. Они обычно представляют собой выбытие или "истощение" активов, таких как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства.

Определение, принятое за основу из «Концептуальных основ финансовой отчетности» раскрывает понятие расходов, а не затрат. Кроме того, в данном пункте третье предложение противоречит второму – операция по переводу предоплаты (аванса) – уменьшение актива.

Согласно п.66 МСФО (IAS) 38 в состав первоначальной стоимости НМА, созданного самой организацией, включаются все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами непосредственно связанных затрат являются:

(a) затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;

(b) затраты на вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19), возникающие в связи с созданием нематериального актива;

(c) выплаты, необходимые для регистрации юридического права; и

(d) амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива. МСФО (IAS) 23 устанавливает критерии признания процентов в качестве элемента первоначальной стоимости нематериального актива, созданного самой организацией.

Предлагаем исключить п. 10 проекта ФСБУ.

17.   

10.

В целях настоящего Стандарта к осуществлению организацией затрат приравнивается выпуск ею собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличение уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда и т.п.) а также получение некоммерческой организацией имущества, имущественных прав в качестве целевого финансирования или безвозмездное получение коммерческой организацией имущества, имущественных прав от ее акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию), вне зависимости от изменений при этом уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда.

Каким образом затраты на финансирование собственного капитала относятся к затратам на создание НМА?

Выпуск собственных ценных бумаг увеличивает собственные средства (капитал), а не НМА.

Предлагаем исключить п. 10 проекта ФСБУ.

18.   

11.

В случае самостоятельного создания нематериального актива организацией, такой актив признается по мере осуществления соответствующих затрат при условии, что работы по его созданию характеризуются как разработки в соответствии с пунктом 12 настоящего Стандарта. Затраты на осуществление работ, характеризуемых как исследования, признаются расходами периода, в котором были понесены.

В случае если нематериальный актив создается организацией в рамках единого проекта, включающего последовательно исследования и разработки, такой актив признается по мере осуществления затрат на его создание, начиная с момента перехода проекта из фазы исследований в фазу разработок. Указанный момент определяется в соответствии с пунктом 12 настоящего Стандарта. Затраты, понесенные до указанного момента, признаются расходами периода, в котором были понесены.

53 Если в рамках внутреннего проекта, направленного на создание нематериального актива, организация не может отделить стадию исследований от стадии разработки, то организация учитывает затраты на такой проект так, как если бы они были понесены только на стадии исследований.

В соответствии с п. 53 МСФО (IAS)  38 предлагаем дополнить п. 11 Проекта.

Предлагаем изложить п. 11 проекта ФСБУ в следующей редакции:

«В случае самостоятельного создания нематериального актива организацией, такой актив признается по мере осуществления соответствующих затрат при условии, что работы по его созданию характеризуются как разработки в соответствии с пунктом 12 настоящего Стандарта. Затраты на осуществление работ, характеризуемых как исследования, признаются расходами периода, в котором были понесены.

В случае если нематериальный актив создается организацией в рамках единого проекта, включающего последовательно исследования и разработки, такой актив признается по мере осуществления затрат на его создание, начиная с момента перехода проекта из стадии исследований в стадию разработок. Указанный момент определяется в соответствии с пунктом 12 настоящего Стандарта. Если в рамках внутреннего проекта, направленного на создание нематериального актива, организация не может отделить стадию исследований от стадии разработки, то организация учитывает затраты на такой проект так, как если бы они были понесены только на стадии исследований.»

19.   

12.

Работы по созданию нематериального актива считаются разработками, если одновременно выполняются все следующие условия:

а)         руководство организации намерено завершить разработку нематериального актива и использовать или продать его;

б)         завершение разработки нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи технически осуществимо;

в)         организация располагает достаточными техническими, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами, необходимыми для завершения разработки нематериального актива и последующего его использования или продажи;

г)         организация способна определить затраты, необходимые для разработки нематериального актива;

д)         организация способна использовать или продать нематериальный актив;

е)         известен и понятен способ извлечения экономических выгод от нематериального актива после завершения его разработки, в том числе имеется рынок сбыта продукта, получаемого с использованием нематериального актива, или самого нематериального актива, либо нематериальный актив полезен для общехозяйственных или административных нужд.

Не являются разработками действия, нацеленные на получение репутационных нематериальных активов.

57 Нематериальный актив, являющийся результатом разработок (или осуществления стадии разработки в рамках внутреннего проекта), подлежит признанию тогда и только тогда, когда организация может продемонстрировать все перечисленное ниже:

(a) техническую осуществимость завершения разработки нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи;

(b) свое намерение завершить разработку нематериального актива и использовать или продать его;

(c) способность использовать или продать нематериальный актив;

(d) предполагаемый способ извлечения вероятных будущих экономических выгод. Помимо прочего, организация может продемонстрировать наличие рынка сбыта для продукта, получаемого от использования нематериального актива, или самого нематериального актива, или же, если этот актив предназначен для внутреннего использования самой организацией, полезность такого нематериального актива;

(e) наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи нематериального актива;

(f) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.

Предлагаем п. 12 проекта ФСБУ изложить в следующей редакции:

«Работы по созданию нематериального актива считаются разработками, если одновременно выполняются все следующие условия:

а)         руководство организации намерено завершить разработку нематериального актива и использовать или продать его;

б)        завершение разработки нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи технически осуществимо;

в)        организация располагает достаточными техническими, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами, необходимыми для завершения разработки нематериального актива и последующего его использования или продажи;

г)         организация способна надежно оценить затраты, необходимые для разработки нематериального актива;

д)        организация способна использовать или продать нематериальный актив;

е)         известен и понятен способ извлечения экономических выгод от нематериального актива после завершения его разработки, в том числе имеется рынок сбыта продукта, получаемого с использованием нематериального актива, или самого нематериального актива, либо нематериальный актив полезен для общехозяйственных или административных нужд.

Торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.».

20.   

13.

Репутационные нематериальные активы признаются исключительно в случае их приобретения у других лиц. Затраты организации на самостоятельное создание репутационных нематериальных активов признаются расходами периода, в котором были понесены.

11 Согласно определению нематериального актива, такой актив должен быть идентифицируемым, с тем чтобы его можно было отличить от гудвила. Признанный при объединении бизнесов гудвил является активом, представляющим будущие экономические выгоды, возникающие от прочих приобретаемых при объединении бизнесов активов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате синергии между приобретенными идентифицируемыми активами или проистекать от активов, которые по отдельности не удовлетворяют критериям для признания в финансовой отчетности.

48 Гудвил, созданный внутри организации, не подлежит признанию в качестве актива.

Термин «репутационные активы» отсутствует в нормативной базе и в МСФО.

Согласно «Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)»

VIII. Деловая репутация

42. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

43. Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

44. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 настоящего Положения.

45. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Считаем целесообразным в федеральном стандарте использовать терминологию  аналогично терминологии предусмотренной МСФО 38, деловая репутация.