Итоги обсуждения предложений по проекту ФСБУ «Запасы» Центральный Банк РФ 22.07.2016г.

Сравнительный анализ

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА «Запасы» (далее – проект стандарта) и

"Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы"

(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее – МСФО (IAS) 2 «Запасы»)

№ пп

Проект стандарта

МСФО (IAS) 2 «Запасы»

Комментарии

Результат обсуждения

1

П. 1 Настоящий Стандарт устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о запасах организаций.

Настоящий Стандарт не применяется организациями государственного сектора.

Некоммерческие организации применяют настоящий Стандарт с учетом особенностей, обусловленных спецификой их деятельности.

П. 1 Целью настоящего стандарта является определение порядка учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению первоначальной стоимости и ее последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой возможной цены продажи. Он также содержит указания относительно формул расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

П. 2 Настоящий стандарт применяется в отношении всех запасов

--

Сущностных отличий нет. Корректировка редакции не требуется.

2

П. 2. В целях бухгалтерского учета запасами организации считаются материальные нефинансовые активы, используемые в рамках обычного операционного цикла организации.

Запасами, в частности, являются:

а)          сырье, топливо, материалы, запасные части, предназначенные для использования при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг;

б)          инструменты, инвентарь, оборудование, тара и другие аналогичные объекты со сроками использования до 12 месяцев, используемые при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг;

в)          готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;

г)          товары, приобретенные у других лиц, и предназначенные для перепродажи в ходе обычной деятельности организации;

д)          затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, полуфабрикаты собственного производства;

е)          затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку;

ж)        переданные покупателю (перевозчику) товары, продукция, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку;

з)          объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации;

и)         объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации.

П. 6 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Запасы - активы:

(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

П. 8 К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи.

К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, как описано в пункте 19, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку (см. МСФО (IAS) 18 "Выручка").

Пунктом 2 проекта стандарта определено, что запасами считаются материальные нефинансовые активы. Вместе с тем, согласно пункту 3 а) Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» МСФО (IAS) 2 «Запасы» применяется к нематериальным активам организации, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности организации.

В связи с изложенным необходимо дополнить абзац первый пункта 2 проекта стандарта словами «К запасам также относятся нематериальные активы организации, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации.».

Учтено.

Термины «материальные нефинансовые» из определения исключены. (п.3)

3

П.3. Запасами не признаются:

сырье, материалы, продукция, предназначенные для использования при создании внеоборотных активов организации;

финансовые вложения организации, включая предназначенные для перепродажи;

предметы, предназначенные для административных целей;

материальные ценности, находящиеся у организации на ответственном хранении, в процессе переработки в качестве давальческого сырья, на основании договора комиссии у комиссионера, в процессе транспортировки у экспедиторов, перевозчиков.

П. 8 К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи.

К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства.

П. 2 Настоящий стандарт применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:

(a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");

(b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" и МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"); и

(c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство").

Абзацем вторым пункта 3 проекта стандарта предусмотрено исключение из состава запасов сырья, материалов, продукции, предназначенных для использования при создании внеоборотных активов организации. Вместе с тем, исключение данных категорий из состава запасов в МСФО (IAS) 2 «Запасы» не предусмотрено.

В связи с изложенным считаем необходимым исключить из пункта 3 проекта стандарта абзац второй либо раскрыть в проекте стандарта порядок учета указанных активов. 

Обращаем внимание, что в проекте стандарта не предусмотрено исключение из состава запасов незавершенного производства, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг, а также биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (пункт 2 (а), (с) МСФО (IAS) 2 «Запасы»). 

Согласно пункту 2 (b) МСФО (IAS) 2 «Запасы» к категории запасов не относятся финансовые инструменты. В МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" термин «финансовые вложения» не применяется. В связи и изложенным, в абзаце третьем пункта 3 проекта стандарта слова «финансовые вложения организации, включая предназначенные для продажи» заменить словами «финансовые инструменты». 

Абзацем четвертым пункта 3 проекта стандарта предусмотрено исключение из состава запасов предметов, предназначенные для административных целей. Вместе с тем, исключение данной категории из состава запасов в МСФО (IAS) 2 «Запасы» не предусмотрено.

В связи с изложенным считаем необходимым исключить из пункта 3 абзац четвертый либо раскрыть в проекте стандарта порядок учета указанных активов.

Также необходимо обратить внимание на то, что термин «предметы» в МСФО (IAS) 2 «Запасы» не применяется, в проекте стандарта понятие данного термина не раскрыто. 

Учтено по второму варианту – в проект ФСБУ «Незавершенные капитальные вложения» включено соответствующее положение (пп.«в» п.7). Из совокупности IAS 2 и IAS 16 следует, что такие объекты признаются по МСФО основными средствами.

Учтено в части финансовых активов и биологических активов: добавлены подпункты «б» и «в» в пункт 4.

Исключение для сельхозпродукции в момент сбора покрывается п.25 проекта (с учетом отсутствия ФСБУ по биологическим активам).

В части незавершенного производства по договорам на строительство в связи с выходом IFRS 15 «Выручка» ссылка на IAS 11 из IAS 2 исключена.

Учтено путем включения третьего абзаца в пункт 2.

Исходя из IAS 2 то, что предназначено для административных целей не может являться запасами. Но практика применения МСФО показывает, что организации признают такие объекты запасами. Ввиду такого противоречия решено оставить вопрос на усмотрение организации. Значительного эффекта для финансовой отчетности от варианта его решения не ожидается ввиду короткого периода между приобретением «административных» запасов и их списанием в связи с передачей в использование.

4

П. 4 В случае если назначение признанных запасов изменяется таким образом, что в новом назначении они не могут далее считаться запасами (например, материалы, ранее предназначавшиеся для производства или перепродажи, становятся предназначенными для создания внеоборотных активов), организация переводит такие запасы в другой соответствующий вид активов.

--

Поскольку в МСФО (IAS) 2 «Запасы» отсутствует требование о переклассификации активов из категории запасов при изменении их назначения, в пункте 4 проекта стандарта необходимо уточнить о каких «видах активов» идет речь, в какие активы следует осуществлять перевод из категории запасов.

Пример переклассификации в проекте уже приведен (п.37). В МСФО переклассификация следует из ряда положений IAS 2 и смежных стандартов.

5

П. 5. Настоящий Стандарт применяется также для учета:

а)        основных средств, которые в силу их несущественной стоимости разрешается учитывать в порядке, предусмотренном для бухгалтерского учета запасов;

б)        бывших основных средств и других внеоборотных материальных активов, эксплуатация которых прекращена в связи с их подготовкой к продаже, а также предназначенных для продажи материальных ценностей, остающихся от выбытия, в том числе частичного, основных средств или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации основных средств и других внеоборотных материальных активов. Указанные активы и ценности отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности как бывшие внеоборотные активы к продаже и учитываются в качестве оборотных активов обособленно от запасов.

П. 8 К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, как описано в пункте 19, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку (см. МСФО (IAS) 18 "Выручка").

--

В абзаце втором пункта 5 проекта стандарта предусмотрено, что проект стандарта применяется к основным средствам, которые в силу их несущественной стоимости разрешается учитываться в порядке, предусмотренном для бухгалтерского учет запасов. Вместе с тем в МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» применение к указанной категории основных средств МСФО (IAS) 2 «Запасы» не предусмотрено.

К внеоборотным активам, классифицируемым как предназначенные для продажи применяется МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (далее – МСФО (IFRS) 5).

Порядок учета внеоборотных активов, предназначенных для продажи, не является предметом МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Считаем целесообразным исключить данный подраздел из проекта стандарта и включить его в качестве отдельного раздела в Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Основные средства» либо представить в Минфин России предложение о необходимости разработки отдельного Федерального стандарта по учету внеоборотных активов, предназначенных для продажи. Также считаем необходимым привести примененную терминологию в отношении активов для продажи и порядок их учета в соответствие с МСФО (IAS) 5.

Необходимо обратить внимание, что:

- термин «бывшие основные средства» в МСФО не применяется;

- материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, основных средств или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации основных средств и других внеоборотных материальных активов, подлежат оприходованию на баланс как «запасы».

Порядок учета внеоборотных активов к продаже действительно не является предметом IAS 2 «Запасы», но он точно так же не является предметом IAS 16 «Основные средства». Поэтому оснований включать эти правила в ФСБУ «Основные средства» не больше, чем в ФСБУ «Запасы». При этом если выбирать из двух стандартов, то запасы являются более подходящим, поскольку правила оценки внеоборотных активов к продаже по IFRS 5 идентичны правилам оценки запасов по IAS 2. Вся специфика заключается лишь в первоначальной оценке, и она отражена в п.17 проекта. В остальном действуют общие правила учета, изложенные в проекте. Если же данный вопрос переносить в ФСБУ «Основные средства», то там потребуется прописывать большой свод правил.

Учтено. Используется термин «Долгосрочные активы к продаже».

Это снимет проблему противоречия «внеоборотных активов», отражаемых в составе «оборотных активов», так как слово другое. И в то же время сохраняется терминология МСФО.

Из анализа положений IAS 2 и IFRS 5 следует, что такие объекты запасами не являются и учитываются в соответствии с IFRS 5, а не в соответствии с IAS 2.

6

П. 6. Единица бухгалтерского учета запасов (далее – единица запасов) устанавливается организацией таким образом, чтобы обеспечить формирование в бухгалтерском учете полной и достоверной информации об этих запасах в зависимости от вида запасов, порядка их приобретения, создания и использования.

Единицей бухгалтерского учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа, отдельный объект.

П. 1 Целью настоящего стандарта является определение порядка учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению первоначальной стоимости и ее последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой возможной цены продажи. Он также содержит указания относительно формул расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

П. 23. Себестоимость статей запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться по себестоимости каждой единицы.

П. 24. Метод себестоимости каждой единицы предполагает, что понесенные затраты относятся на установленные единицы запасов. Этот порядок учета подходит для единиц, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее расчет себестоимости каждой единицы неуместен в случаях, когда существует большое количество единиц запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций, которые остаются в запасах.

П. 36 Финансовая отчетность должна раскрывать:

(a) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости;

(b) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данной организацией;

(c) балансовую стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

(d) величину запасов, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода;

(e) сумму любого списания стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

(f) сумму любого восстановления списания, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

(g) обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списания стоимости запасов в соответствии с пунктом 34; и

(h) балансовую стоимость запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств.

П. 37 Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

Порядок приобретения и создания запасов, а также классификация запасов в зависимости от предполагаемых целей использования для целей определения единицы бухгалтерского учета запасов в МСФО (IAS) 2 «Запасы» не применяется (пункт 24 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

Информация о порядке приобретения, создания и использования запасов в примечаниях к Финансовой отчетности не отражается (пункты 36, 37 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

 В связи с изложенным, в абзаце первом пункта 6 проекта стандарта слова «приобретения, создания и использования» предлагаем исключить.

Указанная в абзаце втором пункта 6 проекта стандарта детализация в части классификации единицы бухгалтерского учета в МСФО (IAS) 2 «Запасы» не предусмотрена. В связи с изложенным, считаем необходимым абзац второй пункта 6 проекта стандарта изложить в следующей редакции «Критерии определения единицы бухгалтерского учета запасов устанавливается организацией самостоятельно.». 

Учтено (п.9).

Учтено в уточненной редакции пункта 9

7

П. 7. Запасы, приобретенные организацией у других лиц, признаются в бухгалтерском учете в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода (либо в целях деятельности некоммерческой организации или в не направленной на извлечение прибыли деятельности коммерческой организации). В большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением организацией права собственности на соответствующее имущество или с фактическим получением этого имущества.

Запасы, создаваемые организацией, признаются в бухгалтерском учете на всех стадиях производственного процесса по мере осуществления соответствующих затрат.

Содержание пункта 7 проекта стандарта в части увязки момента перехода к организации рисков и выгод с использованием запасов для извлечения дохода не корректно. В связи с этим считаем необходимым уточнить формулировку данного пункта.

Также требует уточнения иные случаи перехода, указанные в пункте 7 проекта стандарта рисков и выгод, кроме указанных «в большинстве случаев».

Учтено в новой редакции пунктов 7 и 8

8

Раздел II. Себестоимость запасов

9

П. 8 Запасы оцениваются при признании в бухгалтерском учете (за исключением случая, предусмотренного пунктом 22 настоящего Стандарта) в сумме фактических затрат на их приобретение, заготовку, переработку, производство, доставку до места их использования или продажи, приведение в состояние, необходимое для их использования или продажи (далее – себестоимость) с учётом особенностей, установленных настоящим Стандартом. Себестоимость запасов формируется на всех стадиях производственного процесса по мере осуществления организацией соответствующих затрат

Оценка запасов

П. 9 Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

Себестоимость запасов

П. 10 Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

В пункте 8 проекта стандарта указано, что запасы оцениваются при признании в бухгалтерском учете (за исключением случая, предусмотренного пунктом 22 настоящего Стандарта) в сумме фактических затрат на их приобретение, заготовку, переработку, производство, доставку до места их использования или продажи, приведение в состояние, необходимое для их использования или продажи (далее – себестоимость) с учётом особенностей, установленных настоящим Стандартом. Такой порядок в МСФО (IAS) 2 «Запасы» не предусмотрен и противоречит пункту 9 МСФО (IAS) 2 «Запасы».

В связи с изложенным, слова «Запасы оцениваются при признании в бухгалтерском учете» предлагаем заменить словами «При признании запасы отражаются в бухгалтерском учете». 

Учтено в новой редакции п.10. Противоречий новой редакции с МСФО не усматривается. При этом разделение правил оценки на оценку при признании и оценку после признания, которое отсутствует в МСФО, представляется более полезным для практического применения стандарта.

10

П. 9. При приобретении запасов у других лиц в их себестоимость включаются непосредственно связанные с их приобретением:

а)          суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, определяемые с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 10 – 13 настоящего Стандарта;

б)          затраты на получение информационных и консультационных услуг;

в)          затраты на уплату невозмещаемых сумм налогов, таможенных пошлин и сборов;

г)          вознаграждения, уплачиваемые за посреднические и иные услуги;

д)          иные затраты.

Себестоимость запасов

П. 10 Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Затраты на приобретение

П. 11 Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами),

а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку

П. 12 Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Прочие затраты

П. 15 Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Сущностных отличий нет. Корректировка редакции не требуется.

11

П. 10. Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления.

П. 11. Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

С целью исключения разногласий в толковании пункта 10 проекта стандарта в части учета премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых при приобретении запасов, считаем необходимым использовать в данном пункте формулировку пункта 11 МСФО (IAS) 2 «Запасы». 

Учтено частично – добавлено слово «уступок» (п.12).

В целом формулировка п.11 IAS 2 представляется менее удачной и понятной, чем формулировка проекта.

12

П. 11. При приобретении запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или меньший срок, установленный организацией, себестоимость запасов формируется исходя из суммы, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих уплате в будущем денежных средств учитывается в порядке, установленном для учета долговых затрат в течение периода отсрочки (рассрочки).

П. 18 Организация может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Указанный в пункте 11 проекта стандарта период отсрочки (рассрочки) платежа «превышающий 12 месяцев или меньший срок» можно трактовать как любой период времени от 1 дня и выше. В связи с изложенным, предлагаем слова «на период, превышающий 12 месяцев или меньший срок» исключить.

Учтено путем уточнения редакции п.13.

Решено использовать подход, заложенный в пункте 20 ПБУ 8/2010, – обязать организации дисконтировать платежи со сроками больше года, оставив на их усмотрение вопрос дисконтирования платежей со сроком меньше года.

Но поскольку в формулировке было непонимание, слова «установленный организацией» перенесены выше, чтобы было ясно, что они относятся только к понятию «меньший срок», но не относятся к 12 месяцам. В результате вся фраза звучит понятнее: «…на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок…»

13

П. 12. При приобретении организацией запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами (включая договоры мены), себестоимостью запасов (в части исполнения обязательств неденежными средствами) считается сумма, по которой организация могла бы продать за денежные средства передаваемые имущество, имущественные права, работы, услуги. При невозможности определения указанной суммы себестоимостью запасов считается их рыночная стоимость на момент заключения договора, а при невозможности её определения – балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг.

Порядок оценки запасов, указанный в пункте 12 проекта стандарта, в МСФО (IAS) 2 «Запасы» не предусмотрен.

В данном случае должна определяться справедливая стоимость в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (далее – МСФО (IFRS) 13).

В связи с изложенным, необходимо привести данный пункт проекта стандарта в соответствие с МСФО (IFRS) 13 и применить понятие «справедливая стоимость».

Учтено в новой редакции пункта 14. При этом устранены неясности МСФО. Так, в параграфе 5 IFRS 13 указано, что этот стандарт применяется в тех случаях, когда оценка по справедливой стоимости требуется или разрешается другим стандартом. А IAS 2 не требует и не разрешает в данном случае оценивать запасы по справедливой стоимости. В нём не предусмотрено никакого порядка для данной ситуации. Порядок оценки в проекте ФСБУ основан на параграфе 11 IAS 8 с учетом анализа совокупности требований других МСФО по аналогичным вопросам.

14

П. 13. При получении организацией запасов от акционеров (собственников, участников, учредителей) в счет вклада (взноса) в капитал, в оплату эмиссии долевых инструментов и т.п. их рыночная стоимость на момент их получения.

Указанный в пункте 13 порядок оценки запасов в МСФО (IAS) 2 «Запасы» не предусмотрен.

В данном случае должна определяться справедливая стоимость в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 13. Также необходимо обратить внимание, что рыночная стоимость не является эквивалентом справедливой стоимости.

В связи с изложенным, необходимо привести данный пункт проекта стандарта в соответствие с МСФО (IFRS) 13.

Учтено в новой редакции пункта 15.

15

П. 14. Себестоимостью запасов, остающихся от выбытия, в том числе частичного, основных средств и других внеоборотных материальных активов, или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации указанных активов, считается наименьшая из следующих величин:

а)          стоимости, по которой учитываются аналогичные запасы, используемые организацией в своем операционном цикле,

б)          балансовой стоимости списываемых активов, увеличенной на сумму затрат, фактически понесённых в связи с разборкой объектов, извлечением ценностей, приведением их в состояние, необходимое для их использования.

П. 9 Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

Указанный в пункте 14 проекта стандарта порядок оценки запасов в МСФО (IAS) 2 «Запасы» не предусмотрен.

Согласно пункту 9 МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

В связи с изложенным, содержание пункта 14 проекта стандарта считаем необходимым уточнить.

Этот пункт проекта не имеет отношения к параграфу 9 IAS 2, поскольку он не решает вопрос, как оценивать запасы. Он говорит лишь о том, как определить себестоимость запасов в конкретной ситуации. Правило оценки по наименьшей из двух не отменяется и не исключается для себестоимости, определенной в этой конкретной ситуации. Правило оценки по наименьшей из двух точно также применяется в отношении этой себестоимости, как и к любым другим ситуациям.

16

П. 15. Себестоимостью бывших внеоборотных активов к продаже, указанных в пп. б) п.5, считается наименьшая из следующих величин, сложившихся на каждую отчетную дату:

а)          стоимость, по которой организация способна продать актив за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для разборки объектов, извлечения ценностей, приведение в состояние, необходимое для продажи и расходы на продажу (чистая стоимость продажи);

б)          балансовая стоимость списываемых активов, увеличенная на сумму затрат, фактически понесённых в связи с разборкой объектов, извлечением ценностей, подготовкой к продаже, приведение в состояние, необходимое для продажи.

Себестоимость бывших внеоборотных активов к продаже уточняется на каждую отчетную дату. В случае если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает их чистую стоимость продажи, запасы уцениваются до чистой стоимости продажи.

П. 9 Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

П. 6 Чистая возможная цена продажи - расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Необходимо обратить внимание, что к внеоборотным активам, классифицируемым как предназначенные для продажи применяется МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (далее – МСФО (IAS) 5).

Порядок учета внеоборотных активов, предназначенных для продажи, не является предметом МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Считаем целесообразным исключить данный подраздел из проекта стандарта и включить его в качестве отдельного раздела в Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Основные средства» либо представить в Минфин России предложение о необходимости разработки отдельного Федерального стандарта по учету внеоборотных активов, предназначенных для продажи.

Также считаем необходимым привести примененную терминологию в отношении активов для продажи и порядок их учета в соответствие с МСФО (IAS) 5.

В связи с изложенным, содержание пункта 15 проекта стандарта необходимо уточнить.

Учтено частично в уточненной редакции пункта 17. При этом использован термин «долгосрочные активы к продаже». Учет этих активов оставлен в сфере стандарта. (см. комментарий выше к строке 5)

17

П. 16. В себестоимость запасов также включаются:

а)          затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, в том числе затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов;

б)          затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования;

в)          величина возникшего при приобретении или создании запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке;

г)          проценты и другие долговые затраты, которые в установленном порядке подлежат включению в стоимость актива.

П. 10 Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

П. 17. МСФО (IAS) 23 "Затраты по заимствованиям" определяет те редкие случаи, когда затраты по заимствованиям включаются в себестоимость запасов.

Сущностных отличий нет. Корректировка редакции не требуется.

18

П. 17. В себестоимость запасов при их создании, производстве и переработке на разных стадиях производственного процесса включаются затраты, непосредственно связанные с осуществлением, управлением и обеспечением производственного процесса (стоимость сырья и материалов, вознаграждения работникам и связанные с ними социальные выплаты, оплата услуг третьих лиц, амортизация, содержание и техническое обслуживание основных средств, амортизация нематериальных активов и др.).

В случае, если результатом производства является выпуск более одного вида продукции (работ, услуг), те затраты, которые не могут быть отнесены на производство конкретного вида продукции (работ, услуг), распределяются между этими видами пропорционально установленной организацией базе.

В качестве такой базы могут использоваться затраты, прямо соотносимые с конкретными видами продукции (например, сырье, материалы, оплата труда). Организация устанавливает базу для распределения указанных затрат между видами производимой продукции (работ, услуг) исходя из требования рациональности и применяет ее последовательно.

П. 12 Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

П. 14 В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе.

Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства.

Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой возможной цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Сущностных отличий нет. Корректировка редакции не требуется.

19

П. 18. В себестоимость запасов не включаются:

а)          подлежащие возмещению суммы налога на добавленную стоимость и иных налогов;

б)          расходы, связанные с простоями, сбоями, нарушениями производственного процесса;

в)          обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы в производстве запасов;

г)          общехозяйственные расходы;

д)          расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства;

е)          расходы на продажу, за исключением затрат на фасовку, упаковку, придание товарного вида, доставку до места продажи;

ж)        расходы на рекламу и продвижение запасов на рынке.

П. 11 Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами)

П. 16 Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

(b) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

(c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов; и

(d) затраты на продажу.

Обращаем внимание, что пункт 18 а) проекта стандарта в части невключения в себестоимость запасов невозмещаемых сумм налогов повторяет содержание пункта 9 проекта стандарта.

В первом случае (п.11 в) говорится о том, что включается в себестоимость. Во втором случае (п.20а) - о том, что не включается. Включение той или иной суммы не означает автоматическое не включение других (даже смежных по смыслу) сумм. Поэтому оба пункта необходимы. Дублирования не усматривается.

20

П. 19. В случае если загрузка производственных мощностей в отчетном периоде значительно снизилась по сравнению с нормальным (обычным) уровнем, организация включает в себестоимость запасов общепроизводственные затраты в следующем порядке. Переменные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов в полной сумме. Условно постоянные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов только в части, пропорционально приходящейся на объем выпущенной в отчетном периоде продукции относительно объема выпуска продукции при нормальной (обычной) загрузке производственных мощностей. Оставшаяся часть условно постоянных общепроизводственных затрат включается в финансовый результат отчетного периода в составе расходов по обычной деятельности.

П. 12 Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

П. 13 Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности.

Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения.

В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Обращаем внимание, что проект стандарта не содержит отдельной описательной части по порядку включения в стоимость запасов постоянных и переменных производственных накладных расходов при нормальной загрузке, а также в периоды необычно высокого уровня производства.

Изложенного в п.21 проекта достаточно. Потенциальных проблем в применении данного пункта в связи с трактовкой понятия «нормальный (обычный) уровень» не усматривается

В «описательной» части МСФО содержание этого понятия также не раскрывается.

21

П. 20. Организации со сложным производственным процессом или большим объемом номенклатуры готовой продукции вправе определять себестоимость запасов, используя вместо фактических затрат плановые (нормативные) затраты. При использовании данного способа организация определяет себестоимость запасов как плановую величину затрат на приобретение, производство и переработку запасов. Нормативные затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья и материалов, труда, других ресурсов и загрузки производственных мощностей и подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

П. 21 Для удобства могут использоваться такие методы оценки стоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

Считаем целесообразным в первом предложении слова «плановые (нормативные) затраты» заменить словами «нормативные (плановые) затраты».

Из-за рисков двоякой трактовки термина «нормативный» целесообразно оставить его в скобках (п.22)

22

П. 21. Организации розничной торговли с большим объемом номенклатуры товаров вправе определять себестоимость товаров, используя вместо фактических затрат суммы, определяемые исходя из цен продажи товаров. При использовании данного способа организация определяет себестоимость товаров по ценам их продажи, уменьшенным на величину торговых наценок.

При этом организация вправе учитывать торговую наценку обособленно от товаров, учитываемых по ценам их продажи. В таком случае в бухгалтерском балансе товары должны представляться за вычетом торговой наценки. Величина торговых наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров.

П. 22 Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически неосуществимо использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой маржи. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной цены продажи. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

Обращаем внимание, что при определении себестоимости товара для предприятий розничной торговли в соответствии с пунктом 22 МСФО (IAS) 2 «Запасы» производится уменьшение цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой маржи, а пунктом 21 проекта стандарта себестоимость определяется по ценам продажи, уменьшенным на величину торговых наценок.

В связи с изложенным, необходимо уточнить, является ли подход, изложенный в пункте 21 проекта стандарта, соответствующим пункту 22 МСФО (IAS) 2 «Запасы». 

Сущностных отличий нет. Корректировка редакции не требуется.

23

П. 22. Организации сельского, лесного и рыбного хозяйства, а также организации, осуществляющие торговлю товарами на организованных торгах, вправе оценивать запасы при их признании в качестве актива и на последующие отчетные даты по текущей рыночной стоимости. Организация, принявшая решение оценивать запасы в соответствии с настоящим пунктом, обязана в дальнейшем последовательно придерживаться этого решения.

П. 20 В соответствии с МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" запасы, состоящие из собранной сельскохозяйственной продукции, которую организация получила от своих биологических активов, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом затрат на продажу. Это является себестоимостью запасов на упомянутую дату в рамках применения настоящего стандарта.

П. 21 Для удобства могут использоваться такие методы оценки стоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

П. 22 Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически неосуществимо использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой маржи. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной цены продажи. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

Предусмотренная пунктом 22 проекта стандарта оценка запасов для организаций сельского, лесного и рыбного хозяйства при их признании в качестве актива и на последующие отчетные даты по текущей рыночной стоимости по текущей рыночной стоимости, не соответствуют пункту 20 МСФО (IAS) 2 «Запасы», в соответствии с которым запасы при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом затрат на продажу, что признается себестоимостью запасов на упомянутую дату в рамках применения МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Учтено в уточненной редакции пункта 25. При этом учитывалось, что положения IAS 41 и IAS 2 в этом вопросе недоработаны. Остается не отвеченным: чем признавать кредитовую сторону такой оценки – выручкой, другим доходом, уменьшением расходов?  Как это корреспондировать со стоимостью биологического актива, который может: а) быть списанным; б) уменьшиться в стоимости; в) не измениться. Что делать в случае, если сельхозпродукцию организация не собирается продавать, а намерена ее переработать?

К этому добавляется высокая вероятность невозможности надежной оценки справедливой стоимости организациями сельского хозяйства.

Так или иначе, этот вопрос должен регулироваться стандартом по сельскому хозяйству, а не стандартом по запасам. В условиях описанных неопределенностей и отсутствия федерального стандарта по сельскому хозяйству изложенная в п.25 Проекта возможность оценивать сельхозпродукцию по справедливой стоимости представляется достаточной, чтобы избежать противоречий с МСФО.

24

Раздел III. Текущая оценка запасов

25

П. 23. Запасы, которые не могут заменять друг друга в производственном процессе и при продажах, оцениваются по стоимости каждой единицы таких запасов.

П. 23 Себестоимость статей запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться по себестоимости каждой единицы.

П. 24 Метод себестоимости каждой единицы предполагает, что понесенные затраты относятся на установленные единицы запасов. Этот порядок учета подходит для единиц, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее расчет себестоимости каждой единицы неуместен в случаях, когда существует большое количество единиц запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций, которые остаются в запасах.

Обращаем внимание, что порядок определения себестоимости единицы товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, а также порядок учета затрат при применении метода себестоимости каждой единицы, особенности определения себестоимости единицы запасов при наличии  большого количества единиц запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми, в пункте 23 проекта стандарта не раскрыты.

Сущностных отличий нет. Дополнение проекта положениями из параграфов 23, 24  IAS 2 не требуется и способно скорее навредить адекватному пониманию требований стандарта.

26

П. 24. В случае если запасы представляют собой множество взаимозаменяемых (однородных) единиц, их оценка осуществляется одним из следующих способов:

а)          по средневзвешенной стоимости;

б)          ФИФО.

Для оценки запасов одной группы (вида) должен последовательно применяться один и тот же способ оценки.

П. 25 Себестоимость запасов, помимо тех, которые рассматриваются в пункте 23, должна определяться по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО) или средневзвешенной стоимости.

Организация должна использовать одну и ту же формулу расчета себестоимости для всех запасов, имеющих сходные свойства и характер использования организацией.

Применительно к запасам с несходными свойствами или характером использования может быть оправданно применение разных формул расчета себестоимости.

Обращаем внимание, что предусмотренная пунктом 25 МСФО (IAS) 2 «Запасы» возможность применения разных формул расчета себестоимости единицы запасов в проекте стандарта не раскрыта.

Сущностных отличий нет. Дополнение текста не требуется.

27

П. 25. Способ оценки по средневзвешенной стоимости предполагает расчёт стоимости каждой единицы запасов исходя из средневзвешенной стоимости запасов взаимозаменяемых единиц на начало определенного периода и стоимости взаимозаменяемых единиц, приобретённых или произведённых в течение этого периода. Средневзвешенное значение может рассчитываться периодически или по мере получения каждой новой партии запасов в зависимости от специфики деятельности организации.

П. 27 Согласно формуле расчета по средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности организации.

Сущностных отличий нет. Корректировка редакции не требуется.

28

П. 26. Способ оценки ФИФО основан на допущении, что запасы используются в последовательности их приобретения (поступления). Оценка запасов первыми поступающих в производство (продажу) соответствует оценке первых по времени приобретений. При применении этого способа оценка не списанных на отчетную дату запасов производится в оценке последних по времени приобретений.

П. 27 Формула ФИФО исходит из допущения, что те единицы запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними.

Сущностных отличий нет. Корректировка редакции не требуется.

29

П. 27. Запасы оцениваются на отчетную дату (если иное не установлено пунктами 22 и 28 настоящего Стандарта) по наименьшей из следующих величин:

а)          себестоимость, определяемая в соответствии с разделом II настоящего Стандарта;

б)          предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы (в том виде, в котором организация обычно продает запасы), за вычетом предполагаемых затрат необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи (чистая стоимость продажи).

В случае если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает их чистую стоимость продажи, запасы уцениваются до чистой стоимости продажи. Признаками возможного превышения текущей стоимости запасов над их чистой стоимостью продажи являются, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их текущей рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов и др.

В случае если чистая стоимость продажи ранее уцененных запасов повышается, такие запасы дооцениваются до их чистой стоимости продажи, но в пределах ранее признанной уценки запасов.

П. 9 Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

П. 7 Чистая возможная цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить организация от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает цену таких запасов, по которой проводилась бы обычная сделка по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между участниками рынка на дату оценки. Первая представляет собой стоимость, специфичную для организации, последняя - нет. Чистая возможная цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

П. 28 Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их цены продажи. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу.

Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой возможной цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

П. 29 Запасы обычно списываются до чистой возможной цены продажи пообъектно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом единиц запасов. Это может произойти с единицами запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная цена продажи. Соответственно каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.

П. 30 Расчетные оценки чистой возможной цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

П. 31 Расчетные оценки чистой возможной цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, чистая возможная цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая возможная цена продажи излишка определяется на основе общих цен продажи. В случае превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или в случае договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные обязательства. Такие оценочные обязательства являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

П. 32 Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую возможную цену продажи, сырье списывается до чистой возможной цены продажи. В таких случаях затраты на замещение сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой возможной цены продажи.

П. 33 В каждом последующем периоде анализ чистой возможной цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой возможной цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма восстанавливается (т.е. восстановление производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо единица запасов, учитываемая по чистой возможной цене продажи из-за снижения цены продажи ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее цена продажи увеличилась.

Сущностных отличий нет. Дополнение текста не требуется.

Рассуждения по поводу возможных подходов к определению чистой возможной цены продажи в разных ситуациях не уместны для стандарта. Этот термин уже используется в действующих ПБУ, и отсутствие его конкретизации для разных хозяйственных ситуаций до сих пор не вызывало практических проблем.

30

П.28. Запасы, используемые в целях деятельности некоммерческой организации или в не направленной на извлечение прибыли деятельности коммерческой организации, оцениваются на отчетную дату по себестоимости.

П. 9 Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи

Учтено путем уточнения редакции пункта 30 и удаления из него указания на коммерческие организации. МСФО приспособлены только для коммерческих организаций и не регулируют учет в некоммерческих организациях. Иначе бы в МСФО тоже пришлось решать проблему, что у некоммерческой организации не может быть в принципе возможной цены продажи запасов, так как они по определению не собираются ничего продавать. ФСБУ регулируют в том числе деятельность некоммерческих организаций.

31

Раздел IV. Признание расходов

32

П. 29. Стоимость проданных запасов списывается в состав расходов по обычной деятельности организации одновременно с признанием выручки от их продажи.

П. 34 При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любого списания стоимости запасов до чистой возможной цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором имели место списание или потери. Сумма любого восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором произошло восстановление.

П. 35 Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.

Считаем необходимым дополнить проект стандарта отдельным пунктом, касающегося порядка отнесения отдельных запасов на другие счета активов и порядка их признания в качестве расходов в соответствии с требованиями пункта 35 МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Параграф 35 IAS 2 противоречит одновременно нескольким параграфам самого IAS 2 и другим смежным МСФО. Для его реализации пришлось бы принципиально менять понятие и определение запасов, а также нормы других стандартов по основным средствам, нематериальным активам, инвестиционной недвижимости и др. Поэтому на практике этот параграф не применяется. Перенесение его в ФСБУ способно только навредить адекватному применению стандарта.

33

П.30 Величина уценки запасов до их чистой стоимости продажи признается в составе расходов по обычной деятельности организации в отчетном периоде, когда произошло снижение их стоимости или имели место потери.

П. 34 Сумма любого списания стоимости запасов до чистой возможной цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором имели место списание или потери

Учтено.

Исключено указание на вид расходов – «по обычной деятельности»

34

П. 31 Величина дооценки запасов до их чистой стоимости продажи в пределах ранее признанной их уценки относится на уменьшение суммы расходов по обычной деятельности организации, признаваемой в соответствии с пунктом 29 настоящего Стандарта, в отчетном периоде, когда произошло увеличение чистой стоимости продажи запасов.

П. 34 Сумма любого восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором произошло восстановление.

Учтено.

Исключено указание на вид расходов – «по обычной деятельности»

35

П. 32. Разница между суммой, включаемой в себестоимость запасов в соответствии с пунктами 20 или 21 настоящего Стандарта, и суммой фактических затрат корректирует сумму расходов по обычной деятельности организации, признаваемых в соответствии с пунктом 29 настоящего Стандарта, в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена.

П. 36 (e) сумму любого списания стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

Учтено.

Исключено указание на вид расходов – «по обычной деятельности»

36

П. 33. Дооценка или уценка запасов, учитываемых в соответствии с пунктом 22 настоящего Стандарта, относится на финансовый результат периода, в котором изменилась рыночная стоимость запасов, в составе соответственно доходов или расходов по обычной деятельности организации.

Учтено.

Исключено указание на вид доходов или расходов – «по обычной деятельности»

37

V. Раскрытие информации в отчетности

38

П. 34. Запасы отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам, видам) исходя из их характера и функций в хозяйственной жизни организации.

Сущностных отличий нет. Корректировка редакции не требуется.

39

П. 35. В бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

а) себестоимость и накопленная сумма уценки запасов до чистой стоимости продажи на начало и конец отчетного периода по группам (видам) запасов;

б) себестоимость запасов, признанных в качестве актива за отчетный период по группам (видам) запасов;

в) стоимость запасов, признанных в составе расходов по обычной деятельности организации за отчетный период по группам (видам) запасов;

г) сумма уценки запасов до чистой стоимости продажи, признанная в составе расходов по обычной деятельности организации за отчетный период;

д) сумма дооценки ранее уцененных запасов до чистой стоимости продажи, отнесенная на уменьшение расходов по обычной деятельности организации за отчетный период, и раскрытие причин, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов;

е) изменение рыночной стоимости запасов в соответствии с пунктом 22 настоящего Стандарта;

ж) стоимость запасов, находящихся в залоге по договору залога;

и) способы оценки однородных запасов по их группам (видам);

к) последствия изменений способов оценки однородных запасов по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

л) авансы (предварительная оплата) в связи с приобретением запасов за вычетом возмещаемых налогов.

П. 36 Финансовая отчетность должна раскрывать:

(b) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данной организацией;

(c) балансовую стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

(d) величину запасов, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода;

(e) сумму любого списания стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

(f) сумму любого восстановления списания, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

(g) обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списания стоимости запасов в соответствии с пунктом 34; и

(h) балансовую стоимость запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств.

(a) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости;

П. 37 Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

П. 38 Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности организации также может потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.

39 Некоторые организации используют такой формат отчета о прибылях и убытках, который предусматривает раскрытие других величин вместо себестоимости запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода. Согласно этому формату организация представляет анализ расходов с использованием классификации, основанной на характере затрат. В этом случае организация раскрывает информацию о затратах, признанных в качестве расходов применительно к сырью и расходным материалам, затратам на оплату труда и прочим затратам, вместе с суммой чистого изменения остатков запасов за период.

Поскольку в соответствии с подпунктами (b, c) пункта 36 МСФО (IAS) 2 «Запасы» в финансовой отчетности организация должна раскрывать балансовую стоимость запасов, а также в связи с тем, что в соответствии с пунктом 9 МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи, и учитывая требования пунктов 22, 27, 28 проекта стандарта,          в абзацах втором и третьем пункта 35 проекта стандарта слово «себестоимость» необходимо заменить словами «балансовая стоимость».

Поскольку в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасы могут быть включены в стоимость других активов считаем целесообразным включить в пункт 35 проекта стандарта дополнение о раскрытии информации о такой категории запасов.

Согласно подпункту h) пункта 36 МСФО (IAS) 2 «Запасы» в финансовой отчетности подлежит раскрытию информация о балансовой стоимости запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств. Вместе с тем, в подпункте ж) пункта 35 проекта стандарта предусмотрено раскрытие информации о стоимости запасов, находящихся в залоге только по договору залога. Обращаем внимание, что в МСФО (IAS) 2 «Запасы» не содержится требования о раскрытии информации о стоимости запасов в залоге по договорам, заключенным в определенной форме.  В связи с изложенным, содержание подпункта ж) пункта 35 проекта стандарта считаем необходимым уточнить. 

Учтено (п.34 и пп.«в» п.39).

Такой «категории» запасов, которые указаны в параграфе 35 IAS 2, по МСФО быть не может.

(см. комментарии выше к строке 32)

Учтено (пп.«ж» п.39).

40

---

П. 3 Настоящий стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют:

(a) производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой возможной цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы оцениваются по чистой возможной цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли;

(b) товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

П. 4 Запасы, упомянутые в пункте 3(a), оцениваются по чистой возможной цене продажи на определенных стадиях производства. Это происходит, например, когда собрана сельскохозяйственная продукция или добыты полезные ископаемые, а их продажа гарантирована в силу форвардного контракта или гарантии государства, или когда существует активный рынок и риск необеспечения продажи ничтожно мал. К таким запасам не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

П. 5 Брокеры-трейдеры - лица, покупающие или продающие товары от имени других лиц или за свой собственный счет. Запасы, упомянутые в пункте 3(b), в основном приобретаются с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

Информация о неприменении проекта стандарта к оценке запасов, которыми владеют производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой возможной цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях, товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, а также особенности оценки указанных видов запасов в проекте стандарта не раскрыта.

Учтено. Вопрос урегулирован пунктом 25 и ссылками на него из других пунктов.

41

Дата вступления в силу

П. 40 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть этот факт.

Учтено. В проект добавлен пункт 40.