Рекомендация Р-3/2008-КпР «Представление в отчётности доходов и расходов от пересчёта стоимости активов и обязательств»

Принята КпР 19 ноября 2008 г.

Утверждена в итоговой редакции 29 декабря 2008 г.

 

Рекомендация Р-3/2008-КпР

«Представление в отчётности доходов и расходов от пересчёта стоимости активов и обязательств»

/Толкование Р83/

Толкуемые нормативные документы

Основные толкуемые документы:

  • Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/1999.
  • Утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н, с последними изменениями от 18.09.2006 №115н.

     
  • Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/1999.
  • Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н, с последними изменениями от 27.11.2006 №156н.

  • Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/1999.
  • Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н, с последними изменениями от 27.11.2006 №156н.

Прочие применяемые документы:

  • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
    Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, с последними изменениями от 26.03.2007 №26н.
  • Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006.
  • Утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 №154н, с последними изменениями от 25.12.2007 №147н.

  • Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/2002.
  • Утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н, с последними изменениями от 27.11.2006 №156н.



Сфера применения

1. Настоящее Толкование применяется при представлении в отчёте о прибылях и убытках и пояснениях к нему доходов и расходов, возникающих в результате пересчёта балансовой стоимости активов и обязательств, таких как курсовые разницы или переоценки котируемых финансовых вложений.


Описание проблемы

2. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 прочими доходами являются курсовые разницы, суммы дооценки активов. Аналогично в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 прочими расходами являются курсовые разницы, суммы уценки активов. Указанные виды прочих доходов и расходов образуются вследствие изменения внешнего неподконтрольного организации параметра — курса иностранной валюты, рыночной стоимости ценной бумаги и т.п. Этот параметр может в течение одного отчётного периода как увеличиваться, так и уменьшаться. Такие разнонаправленные изменения могут приводить к образованию и доходов, и расходов в течение одного отчётного периода.

    3. Итоговый доход или расход за отчётный период по отдельной статье актива или обязательства представляет собой свёрнутый результат изменения стоимости этой статьи, которое произошло за период вплоть до отчётной даты. Между тем организации на практике учитывают рассматриваемые доходы и расходы за промежуточные периоды.
    Валовая сумма промежуточных результатов представляет собой совокупность и доходов, и расходов. Она не равна свёрнутому результату, так как для его получения необходимо из доходов вычесть расходы (или наоборот в зависимости от того, что больше), то есть, провести своеобразный взаимозачёт. Чем чаще организация будет фиксировать промежуточные финансовые результаты, тем большую суммарную величину доходов и расходов по одной балансовой статье она получит.
    Пример.
    У организации на балансе имелся актив, стоимость которого составляла на начало и конец отчетного года 100 Евро, и никаких операций с этим активом в течение периода не происходило. Курсы Евро были следующими:


    01.01 — 34 руб/€;
    31.03 — 37 руб/€;
    30.06 — 35 руб/€;
       30.09 — 36,5 руб/€;
    31.12 — 36 руб/€.


    Организация может представить в отчётности фактический доход от курсовой разницы за год в размере 200 руб. (увеличение стоимости актива с 3400 до 3600 руб.).
    Однако, если представить развёрнуто все промежуточные курсовые разницы, то за год получатся доходы — 450 руб. (сумма увеличений стоимости актива за 1 и 3 кварталы) и расходы — 250 руб. (сумма увменьшений стоимости актива за 2 и 4 кварталы).
    Если промежуточные результаты будут фиксироваться помесячно, то представляемые суммы доходов и расходов, окажутся ещё больше.

    4. Если организация станет представлять в отчёте о прибылях и убытках развёрнутые валовые величины доходов и расходов, возникших от промежуточных изменений стоимости одной и той же балансовой статьи, то представленные показатели окажутся экономически бессмысленными, засоряющими и вуалирующими реальную финансовую информацию.

    Однако, в пункте 34 ПБУ 4/99, и в пункте 40 ПВБУ №34н содержится запрет на взаимозачёт между статьями прибылей и убытков. Разрешение на взаимозачёт прочих доходов и расходов содержится в пункте 18.2 ПБУ 9/99 и пункте 21.2 ПБУ 10/99 только при условии их несущественности. Указанные противоречивые аргументы ставят под вопрос правильный выбор организацией варианта представления в своей финансовой отчётности доходов и расходов, возникших от пересчёта стоимости активов и обязательств, в части свёрнутого или развёрнутого представления любых промежуточных результатов.


    Решение

    5. Свёрнутое представление в отчёте о прибылях и убытках результата изменений балансовой стоимости актива или обязательства за отчётный период, такого как курсовая разница, переоценка котируемого финансового вложения и т.п., не является взаимозачётом между статьями прибылей и убытков.

    Соответственно, нормы пункта 34 ПБУ 4/99, и пункта 40 ПВБУ №34н, ограничивающие взаимозачёт между статьями прибылей и убытков, не распространяются на доходы и расходы, возникающие в разные промежутки одного отчётного периода от пересчёта балансовой стоимости какого-либо актива или обязательства.

    6. Отчёт о прибылях и убытках, согласно пункту 21 ПБУ 4/99, должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчётный период. Для выполнения этого требования организация должна представлять в качестве дохода или расхода результат изменений стоимости актива или обязательства с начала отчётного периода до отчётной даты, то есть свёрнутый результат всех его промежуточных изменений за отчётный период. Развёрнутое представление доходов и расходов, возникших от изменения стоимости одной балансовой статьи, и относящихся к разным промежуткам одного отчётного периода, является нарушением требования пункта 21 ПБУ 4/99.

    7. Положение пункта 6 настоящего Толкования применяется к представлению показателей в отчёте о прибылях и убытках и другой сопутствующей информации в бухгалтерской отчётности, но не касается процедур ведения бухгалтерского учёта. Организация по своему усмотрению может выбирать наиболее удобный способ записей по бухгалтерским счетам.


    Основа для выводов

    8. В соответствии с пунктом 1 статьи 14 закона «О бухгалтерском учёте» №129 ФЗ, отчетным годом для всех организаций является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно.

    В соответствии с пунктом 3 этой же статьи, месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.

    Таким образом, началом любого отчётного периода — как годового, так и любого промежуточного — всегда является 1 января. Любые другие промежутки времени, такие как «февраль», «II квартал» и т.п не являются отчётными периодами.

    Доход или расход в виде изменения стоимости актива или обязательства характеризует её изменения, произошедшие с 1 января (или с момента признания актива или обязательства) до отчётной даты (или до момента списания актива или обязательства).

    То есть, доход или расход за отчётный период равен разнице балансовых стоимостей актива или обязательства только на два момента времени — на начало периода (или на момент его признания) и на конец периода (или на момент его списания).

    В частности, это подтверждается пунктом 3 ПБУ 3/06, в соответствии с которым, курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства… на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

    По одной статье актива или обязательства за отчётный период может образоваться либо доход, либо расход, одновременное существование дохода и расхода невозможно. Пункт 21 ПБУ 4/99 требует, чтобы отчёт о прибылях и убытках характеризовал финансовые результаты деятельности организации за отчётный период. Представление результатов за другие промежутки времени, не являющиеся отчётным периодом, в том числе промежуточных результатов за отдельные фрагменты отчётного периода, является нарушением данного требования, так как тем самым отчётный период подменяется совокупностью его отдельных фрагментов, рассматриваемых обособленно друг от друга.

    9. При развёрнутом представлении доходов и расходов, возникших от изменения стоимости одной балансовой статьи за разные промежутки одного отчётного периода, величина представляемых доходов и расходов зависит от частоты фиксации промежуточных результатов. Чем чаще фиксируются такие доходы и расходы, тем большей окажется их итоговая сумма. Частота фиксации зависит от выбора организации и конкретных обстоятельств, то есть является субъективным фактором.

    Так, в соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/06, пересчет стоимости ..., выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

    Также, в соответствии с пунктом 20 ПБУ 19/02, финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально.

    Такой субъективизм в выборе частоты пересчёта стоимости активов и обязательств делает субъективными и произвольными сами суммы представляемых доходов и расходов, возникших в результате этого пересчёта. Такие показатели оказываются несравнимыми между собой как при сравнении отчётностей разных организаций за одинаковый отчётный период, так и при сравнении отчётностей одной организации за разные отчётные периоды. Эти показатели не несут в себе никакой полезной информации, и могут оказаться даже вредными, так как дезориентируют пользователя отчётности в части сопоставления величин доходов и расходов от обычных видов деятельности с прочими доходами и расходами.

    10. Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в международных стандартах финансовой отчётности, охватывает гораздо большее число ситуаций (по сравнению с российским бухгалтерским учётом), когда доходы и расходы образуются в результате пересчёта балансовой стоимости актива или обязательства. Во всех таких ситуациях для представления в финансовой отчётности доход или расход определяется как итоговый свёрнутый результат изменений стоимости актива или обязательства за отчётный период, то есть между датой начала периода и отчётной датой.

    25.10.2011, 16:35 | 7003 просмотров | 1551 загрузок | 0 комментариев

    Категории: Рекомендации БМЦ


    Комментарии

    Комментарии могут оставлять только зарегистрированные пользователи!

    Войти на сайт или зарегистрироваться, если Вы впервые на сайте.