Рекомендация Р-4/2008-КпР «Эффект от изменения ставки по налогу на прибыль»

Принята КпР 17 декабря 2008 г.

Утверждена в итоговой редакции 28 января 2009 г.

 

Рекомендация Р-4/2008-КпР  

«Эффект от изменения ставки по налогу на прибыль»

/Толкование Р84/

Толкуемые нормативные документы

Основной толкуемый документ:

  • Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/2002.
  • Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, с последними изменениями от 11.02.2008 №23н.


Прочие применяемые документы:

  • Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/1999.
  • Утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н, с последними изменениями от 18.09.2006 №115н.

Сфера применения

1. Настоящее Толкование применяется для представления в бухгалтерской отчётности организаций эффектов, возникающих в связи с изменением налоговой ставки (ставок), по которой взимается налог на прибыль организаций в соответствии с налоговым законодательством.

2. Настоящее Толкование действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящего Толкования. 

Описание проблемы

3. Ставка налога на прибыль, применяемая в РФ, не является постоянной. Законом любого субъекта РФ основная налоговая ставка может снижаться для отдельных категорий налогоплательщиков в пределах четырёх процентных пунктов. Кроме того, Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ в 25 Главу НК РФ «Налог на прибыль организаций» внесены изменения, в результате которых основная налоговая ставка по налогу на прибыль снижена с 24% до 20%. Данные изменения вступают в силу с 1 января 2009 года.

4. В соответствии с четвёртым абзацем пункта 14 ПБУ 18/02, в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Аналогично, в соответствии с третьим абзацем пункта 15 ПБУ 18/02, в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Указанные нормы предписывают относить результат пересчёта величин отложенных налоговых активов и обязательств на счёт учёта нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)», но при этом ничего не говорят о представлении этого результата в бухгалтерской отчётности. Между тем, понятие «нераспределённая прибыль» используется в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учёту как для обозначения финансового результата в отчёте о прибылях и убытках, так и для обозначения строки бухгалтерского баланса. Так, в перечне числовых показателей, которые должен содержать бухгалтерский баланс в соответствии с требованием пункта 20 ПБУ 4/99, указана строка «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток — вычитается)».
Одновременно с этим, в перечне числовых показателей, которые должен содержать отчёт о прибылях и убытках в соответствии с требованием пункта 23 ПБУ 4/99, указана строка «Чистая прибыль (нераспределённая прибыль (непокрытый убыток))».
Из норм ПБУ 18/02 остаётся неясным вопрос, следует ли эффект от пересчёта налоговой ставки представить в отчёте о прибылях и убытках, скорректировав на его величину показатель чистой прибыли (нераспределённой прибыли (непокрытого убытка)), или напрямую изменить статью бухгалтерского баланса нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) без отражения
каких-либо эффектов в отчёте о прибылях и убытках.

    5. Кроме того, процитированные выше нормы ПБУ 18/02 не уточняют, к какому отчётному периоду должно относиться отражение эффектов от изменения налоговых ставок — к периоду, в котором принят соответствующий федеральный или региональный закон, или к периоду, с которого применяется изменённая налоговая ставка (ставки).

    В соответствии с тем же четвёртым абзацем пункта 14 ПБУ 18/02, отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

    Аналогично, в соответствии с третьим абзацем пункта 15 ПБУ 18/02, отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

    Изменения налогового законодательства, как правило, вступают в силу с 1 января года, следующего за годом принятия соответствующего закона. Поэтому на отчётную дату периода, в котором принят соответствующий закон об изменении налоговой ставки, действующей является ещё старая ставка, а новая начнёт действовать лишь на следующий день после отчётной даты.

    Однако, согласно пункту 16 ПБУ 18/02, в случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

    Имеющиеся у организации отложенные налоговые активы и (или) обязательства по состоянию на отчётную дату основаны на временных разницах, которые будут погашаться в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах, когда будет действовать новая налоговая ставка. Поэтому, исходя из процитированной нормы, отложенные налоговые активы и (или) обязательства должны оцениваться с применением новой налоговой ставки в отчётности уже того периода, в котором эта ставка является законодательно установленной, но ещё не является действующей.

    6. Указанные неопределённости требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту оставляют без ответа два вопроса:

    • Должен ли эффект от изменения налоговой ставки приниматься в расчёт при формировании показателя чистой прибыли (нераспределённой прибыли (непокрытого убытка)) за отчётный период, представляемого в отчёте
      о прибылях и убытках?
    • К какому отчётному периоду должен относиться эффект от изменения налоговой ставки при представлении бухгалтерской отчётности?


    Решение

    7. Эффект от изменения ставки (ставок) по налогу на прибыль для бухгалтерской отчётности выражается в пересчёте балансовой оценки отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в отношении временных разниц, остающихся не погашенными по состоянию на дату, предшествующую дате начала применения новой налоговой ставки (ставок).

    Указанный эффект отражается в отчёте о прибылях и убытках организаций путём уменьшения или увеличения итогового показателя чистой прибыли или убытка за тот отчётный период, в котором новая налоговая ставка была законодательно установлена.

    8. Организации, показывающие налог на прибыль в отчёте о прибылях и убытках единым показателем, включают эффект от изменения ставки (ставок) по налогу на прибыль в этот показатель. В таком случае величина эффекта от изменения ставки раскрывается в пояснениях к финансовой отчётности наряду с раскрытиями других обычных компонентов налога на прибыль.

    Организации, показывающие в отчёте о прибылях и убытках отдельными статьями текущий налог на прибыль и отложенный налог на прибыль, показывают эффект от изменения ставки (ставок) по налогу на прибыль также отдельной строкой непосредственно перед строкой «чистая прибыль».


    Основа для выводов

    9.   Пункт 14 и пункт 15 ПБУ 18/02 устанавливают сугубо техническое правило — относить результаты пересчёта отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки по налогу на прибыль на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка). Из этого правила для бухгалтерской отчётности следует вывод, что результаты пересчёта затрагивают показатель нераспределённой прибыли (непокрытого убытка). Показатели с таким названием, согласно пункту 20 и пункту 23 ПБУ 4/99, присутствуют как в бухгалтерском балансе, так и в отчёте о прибылях и убытках. 

    Итоговый финансовый результат периода, именуемый в отчёте о прибылях и убытках «Чистая прибыль (нераспределённая прибыль (непокрытый убыток))», в любом случае присоединяется к балансовому показателю «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». Таким образом, вопрос отражения в отчётности эффекта от изменения ставки сводится к вопросу включения его в итоговый показатель отчёта о прибылях и убытках. 

    Изменение ставки по налогу на прибыль не является экстраординарным событием и не является операцией с капиталом. Это событие характеризует текущую экономическую ситуацию деятельности организации в связи с налогообложением получаемой ею прибыли. Ставка является одной из ключевых характеристик налога на прибыль, и изменение ставки отражает текущее изменение условий налогообложения. С точки зрения бухгалтерской отчётности изменение налоговой ставки является событием, характеризующим финансовые результаты отчётного периода, аналогичным изменению валютных курсов, рыночных котировок ценных бумаг и т.п. В этой связи исключение эффектов от изменения налоговой ставки из отчёта о прибылях приведёт к неполному представлению реальных финансовых результатов отчётного периода. Поэтому в целях соблюдения требований пункта 6 ПБУ 4/99 о необходимости достоверного и полного представления о финансовых результатах деятельности организации, более правильным является включение эффекта от изменения налоговой ставки (ставок) в показатель чистой прибыли (нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) отчёта о прибылях и убытках перед перенесением этого показателя в бухгалтерский баланс. При этом, поскольку изменение ставки характеризует налогообложение прибыли, данный эффект должен представляться в качестве отдельного компонента налога на прибыль за отчётный период (в самом отчёте либо в пояснениях к нему).

      10. Абзац 4 пункта 14 и абзац 3 пункта 15 ПБУ 18/02, в которых говориться о применении налоговой ставки, действующей на отчётную дату, по сути рассматривают отложенные налоговые активы и обязательства не в балансовом понимании, а в текущем смысле как показатели отложенного налога за период. Но эффект от изменения налоговой ставки заключается в пересчёте балансовой величины отложенных налоговых активов и обязательств, а не величины их изменений за период. Поэтому применение указанных норм к изменению налоговой ставки неуместно. В данном случае уместным является применение пункта 16 ПБУ 18/02, где речь идёт как раз о расчёте балансовой величины отложенных налоговых активов и обязательств, и где требуется применить ставку, которая будет применяться при погашении соответствующих временных разниц.
      Признание и оценка активов в бухгалтерской отчётности показывает вероятное будущее поступление экономических выгод. Аналогично признание и оценка обязательств в бухгалтерской отчётности показывает вероятный будущий отток экономических выгод. Поступление или отток экономических выгод от отложенных налоговых активов и обязательств происходит при погашении временных разниц. В этой связи, оценка отложенных налоговых активов и обязательств должна основываться на тех уменьшениях или увеличениях налога на прибыль, который вероятны в будущем ввиду наличия временных разниц.
      Поэтому при расчёте отложенных налоговых активов и обязательств в отношении имеющихся временных разниц должна применяться та налоговая ставка, которая будет действовать при погашении разниц, а не та, которая действовала в периоде их возникновения.

      Событием, приводящим к изменению оценки отложенных налоговых активов и обязательств, является момент законодательного установления новой налоговой ставки (принятия соответствующего федерального или регионального закона), а не момент вступления в силу новой налоговой ставки. Поэтому эффект от изменения налоговой ставки должен отражаться в бухгалтерской отчётности за период, в котором новая налоговая ставка была законодательно установлена, и который предшествует периоду, в котором новая налоговая ставка вступает в силу. При этом перерасчёт необходимо делать только в отношении временных разниц, остающихся не погашенными на отчётную дату, предшествующую дате начала действия новой налоговой ставки.

        11. Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в международных стандартах финансовой отчётности, рассматривает эффект, возникающий при изменении налоговых ставок, в качестве компонента отложенного налога на прибыль, представляемого в отчёте о совокупном доходе (аналог российского отчёта о прибылях и убытках).

        В частности, согласно § 60 IAS 12 «Налоги на прибыль», балансовая оценка отложенных налоговых активов и обязательств может меняться, даже если величина соответствующей временной разницы не меняется. Это может произойти в результате: (a) изменения в ставке налога или в налоговом законодательстве; (b) пересмотре восстановимости отложенных налоговых активов; (c) изменения предполагаемого способа возмещения актива.

        Возникающий отложенный налог признается в отчете о прибылях и убытках, за исключением сумм, которые относятся к статьям, ранее дебетуемым или кредитуемым на счет капитала.


         

        25.10.2011, 16:36 | 5945 просмотров | 1467 загрузок | 0 комментариев

        Категории: Рекомендации БМЦ


        Комментарии

        Комментарии могут оставлять только зарегистрированные пользователи!

        Войти на сайт или зарегистрироваться, если Вы впервые на сайте.