Рекомендация Р-2/2008-КпР «Временные разницы по налогу на прибыль»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Принята Комитетом по рекомендациям 2008-10-15 

Утверждена в итоговой редакции 2008-11-26

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-2/2008 КпР

«ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»

ТОЛКУЕМЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Основной толкуемый документ:

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/2002.
Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, с последними изменениями от 11.02.2008 №23н.

Прочие применяемые документы:

• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/1999.
Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н, с последними изменениями от 27.11.2006 №156н.


 
• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/1999.
Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н, с последними изменениями от 27.11.2006 №156н.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

Настоящая Рекомендация применяется для идентификации временных разниц, в отношении которых организация признаёт отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, и их отделения от постоянных разниц.

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы: формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02, для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Указанные пункты определяют постоянные и временные разницы как «доходы и расходы», не уточняя, должны ли при этом разные статьи доходов и расходов рассматриваться отдельно друг от друга, или в совокупности их влияния на итоговый финансовый результат. Эти определения не позволяют четко идентифицировать в качестве постоянных или временных такие разницы, которые в одном отчетном периоде связаны с одним видом доходов или расходов, а в будущих периодах связаны совсем с другими видами доходов и расходов.

Например, дооценка котируемых ценных бумаг в бухгалтерском учёте до их рыночной стоимости не признаётся в целях налогообложения прибыли ни в каких периодах.

Между тем при продаже переоцененных ценных бумаг финансовый результат, признаваемый в бухгалтерском и налоговом учёте, будет отличаться на сумму проведённых ранее переоценок. Таким образом, в периоде дооценки возникает разница между признанием дохода в бухгалтерском учёте и его непризнанием в целях налогообложения. В периоде продажи возникает разница между величиной расхода в размере стоимости выбывающих бумаг, признаваемой в бухгалтерском учёте и в целях налогообложения. Возникающая разница по своей экономической сути является временной, так как она оказывает разнонаправленное симметричное влияние на финансовый результат в разных отчётных периодах. Однако, при обособленном рассмотрении разных видов доходов и расходов связь между формированием и погашением временной разницы утрачивается, и можно прийти к ошибочной классификации таких разниц в качестве постоянных.

Именно такую ошибку допускает большинство российских организаций на практике, что приводит к искажению показателей налогообложения прибыли в их бухгалтерской отчётности, и не позволяет принимать на основе этой отчётности адекватные экономические решения.

Указанные неопределённости приводят на практике к ошибочной классификации временных разниц в качестве постоянных в таких случаях как:

• переоценка в бухгалтерском учёте котируемых ценных бумаг до их рыночной стоимости;
• создание в бухгалтерском учёте резерва под обесценение некотируемых финансовых вложений и последующее восстановление этого резерва или выбытие (в том числе продажа) обесценённых финансовых вложений;
• создание в бухгалтерском учёте резерва под обесценение материально-производственных запасов и последующее восстановление этого резерва или выбытие (в том числе продажа) обесценённых запасов;
• формирование и восстановление резервов по сомнительной дебиторской задолженности, на оплату отпусков, на ремонт основных средств по разным правилам в бухгалтерском учёте и в целях налогообложения;
• списание на текущие расходы только в целях налогообложения 10% капитальных вложений;
• включение в бухгалтерском учёте в первоначальную стоимость основных средств таких затрат, которые в целях налогообложения признаются прочими или внереализационными расходами;
• признание нематериальных активов в бухгалтерском учёте, когда их себестоимость в целях налогообложения списывается на текущие расходы (а также обратная ситуация);
• признание расходов будущих периодов в бухгалтерском учёте, когда их величина в целях налогообложения списывается на текущие расходы (а также обратная ситуация);
• выбытие (в том числе продажа) основных средств с различающейся остаточной стоимостью в бухгалтерском учёте и в целях налогообложения;
• непризнание в целях налогообложения убытка от продажи основных средств с его перенесением на оставшийся срок полезного использования;
• непризнание в целях налогообложения убытка от обслуживающих производств и хозяйств с его перенесением на будущие периоды;
• в других аналогичных случаях.

Приведенный перечень ситуаций не является исчерпывающим. На основе имеющихся процитированных выше определений разниц невозможно для каждого отдельного случая принимать правильное решение по поводу различения постоянной и временной разницы. Необходим общий критерий, который позволил бы однозначно идентифицировать временную разницу в любой ситуации.

РЕШЕНИЕ

1. При применении определений постоянных и временных разниц из пункта 4 и пункта 8 ПБУ 18/02 термин «доходы и расходы» следует распространять на все виды доходов и расходов, возникающих вследствие рассматриваемого факта хозяйственной жизни или взаимосвязанной совокупности нескольких факта хозяйственной жизни.

То есть, при классификации разницы в качестве постоянной или временной необходимо рассматривать комплексное влияние на финансовые результаты всех доходов и расходов, как возникших в текущем периоде, так и возможных в будущих отчётных периодах.

2. Постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов, и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах.

Если разница в признании доходов и расходов текущего периода каким либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной. Указанное правило применяется независимо от того, в каких именно статьях доходов и расходов отражается влияние рассматриваемой разницы на финансовый результат.

3. Для целей эффективного применения на практике пунктов 1 и 2 настоящей Рекомендации в качестве критерия, по которому различаются постоянные и временные разницы, следует применять различие в балансовой и налоговой оценках актива или обязательства.

Если признание какого-либо факта хозяйственной жизни приводит к тому, что балансовая стоимость любого актива или обязательства отличается от его налоговой стоимости, то возникшая разница является временной. Временная разница остаётся непогашенной до тех пор, пока хотя бы в какой-то степени сохраняется разница в балансовой и налоговой оценках какого-либо актива или обязательства.

4. В отношении временных разниц, идентифицированных с помощью критерия, описанного в пункте 3 настоящей Рекомендации, организация должна признавать отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство в соответствии с общими требованиями ПБУ 18/02. Отложенный налоговый актив или обязательство признаётся до тех пор, пока остаётся непогашенной временная разница, то есть до тех пор, пока сохраняется разница в балансовой и налоговой оценках какого-либо актива или обязательства.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ 

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 18/02, информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Предоставляя организациям право выбора способа учёта, данный пункт, тем не менее, требует раздельного учёта постоянных и временных разниц, так как отложенные налоги признаются только в отношении временных разниц. Кроме того, для учёта временных разниц содержится специальное требование о том, что учёт должен строиться в соответствии с разницами в оценке активов и обязательств. Тем самым пункт 3 устанавливает единственный идентификационный признак временных разниц для их отличия от постоянных — различия в балансовой и налоговой оценках активов и обязательств. Этот признак положен в основу требования к учёту временных разниц.

В целях правильного понимания положений нормативных актов следует исходить из такого варианта их понимания, который снимает противоречия и разночтения. Несмотря на то, что в ПБУ 18/02 временные разницы определяются через различия в признании доходов и расходов, требования к учёту указывает на различие в оценке активов и обязательств. В этом нет противоречия, так как различия в оценке активов и обязательств являются неизбежным следствиям различиями в признании доходов и расходов. Это прямо следует из определений доходов и расходов, данных в других соответствующих стандартах.
Так, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Аналогично, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Указанными определениями установлена чёткая связь между признанием дохода или расхода и признанием соответствующего актива или обязательства.
Доход или расход не может быть признан без изменения величины актива или обязательства. Идентификационным признаком признания дохода или расхода является изменение величины актива или обязательства. Поэтому разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учётом доходов и расходов, неизбежно приводят к различной оценке актива или обязательства в бухгалтерском и налоговом учёте. При этом идентификационным признаком разницы в признании дохода или расхода является образующаяся разница в оценке актива или обязательства. Постоянная разница, в отличие от временной не приводит к разницам в оценках активов и обязательств, так как в целях налогообложения прибыли не формируется капитал и не существует никаких величин, которые можно было бы считать аналогами балансового понятия капитал.

Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в международных стандартах финансовой отчётности, использует в отношении показателей налогообложения прибыли так называемый «балансовый подход». Этот подход основан на выявлении временных разниц исключительно как разниц в балансовой и налоговой оценках активов и обязательств. На этом основаны не только требования к учёту временных разниц (как и в ПБУ 18/02), но и сами определения временных разниц (в отличие от ПБУ 18/02).
Так, в соответствии с § 5  IAS 12 «Налоги на прибыль», временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой величиной.
Балансовый подход позволяет вообще отказаться от понятия постоянных разниц, которое в IAS 12 даже не встречается. Поскольку налоговые эффекты от постоянных разниц связаны исключительно с текущим периодом, они не приводят к разницам в стоимостях активов и обязательств и не вызывают необходимости признавать отложенные налоги. Они приводят лишь к дополнительным суммам, подлежащим уплате в бюджет за текущий период, которые являются составной частью налогового расхода за период. В этой связи необходимость в учёте постоянных разниц отпадает.
Одной из главных причин перехода международной практики на балансовый метод было избавление бухгалтера от необходимости различения постоянных и временных разниц. Отсутствие данной проблемы значительно облегчает учётные процедуры по сравнению с российской практикой учёта. Таким образом, различие в балансовой и налоговой стоимостях актива или обязательства является необходимым и достаточным признаком наличия временной разницы и лучшим критерием, с помощью которого её можно отличить от постоянной разницы.