Рекомендация Р-2/2008-КпР «Временные разницы по налогу на прибыль»ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА «БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР» (ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Разработана Некоммерческой организацией ФОНД «НРБУ «БМЦ» Принята Комитетом по рекомендациям 2008-10-15 Утверждена в итоговой редакции 2008-11-26
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-2/2008 КпР «ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»
ТОЛКУЕМЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ Основной толкуемый документ:
Прочие применяемые документы:
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ Настоящая Рекомендация применяется для идентификации временных разниц, в отношении которых организация признаёт отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, и их отделения от постоянных разниц. ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы: формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02, для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Указанные пункты определяют постоянные и временные разницы как «доходы и расходы», не уточняя, должны ли при этом разные статьи доходов и расходов рассматриваться отдельно друг от друга, или в совокупности их влияния на итоговый финансовый результат. Эти определения не позволяют четко идентифицировать в качестве постоянных или временных такие разницы, которые в одном отчетном периоде связаны с одним видом доходов или расходов, а в будущих периодах связаны совсем с другими видами доходов и расходов. Например, дооценка котируемых ценных бумаг в бухгалтерском учёте до их рыночной стоимости не признаётся в целях налогообложения прибыли ни в каких периодах. Между тем при продаже переоцененных ценных бумаг финансовый результат, признаваемый в бухгалтерском и налоговом учёте, будет отличаться на сумму проведённых ранее переоценок. Таким образом, в периоде дооценки возникает разница между признанием дохода в бухгалтерском учёте и его непризнанием в целях налогообложения. В периоде продажи возникает разница между величиной расхода в размере стоимости выбывающих бумаг, признаваемой в бухгалтерском учёте и в целях налогообложения. Возникающая разница по своей экономической сути является временной, так как она оказывает разнонаправленное симметричное влияние на финансовый результат в разных отчётных периодах. Однако, при обособленном рассмотрении разных видов доходов и расходов связь между формированием и погашением временной разницы утрачивается, и можно прийти к ошибочной классификации таких разниц в качестве постоянных. Именно такую ошибку допускает большинство российских организаций на практике, что приводит к искажению показателей налогообложения прибыли в их бухгалтерской отчётности, и не позволяет принимать на основе этой отчётности адекватные экономические решения. Указанные неопределённости приводят на практике к ошибочной классификации временных разниц в качестве постоянных в таких случаях как:
Приведенный перечень ситуаций не является исчерпывающим. На основе имеющихся процитированных выше определений разниц невозможно для каждого отдельного случая принимать правильное решение по поводу различения постоянной и временной разницы. Необходим общий критерий, который позволил бы однозначно идентифицировать временную разницу в любой ситуации.
РЕШЕНИЕ 1. При применении определений постоянных и временных разниц из пункта 4 и пункта 8 ПБУ 18/02 термин «доходы и расходы» следует распространять на все виды доходов и расходов, возникающих вследствие рассматриваемого факта хозяйственной жизни или взаимосвязанной совокупности нескольких факта хозяйственной жизни. То есть, при классификации разницы в качестве постоянной или временной необходимо рассматривать комплексное влияние на финансовые результаты всех доходов и расходов, как возникших в текущем периоде, так и возможных в будущих отчётных периодах. 2. Постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов, и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если разница в признании доходов и расходов текущего периода каким либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной. Указанное правило применяется независимо от того, в каких именно статьях доходов и расходов отражается влияние рассматриваемой разницы на финансовый результат. 3. Для целей эффективного применения на практике пунктов 1 и 2 настоящей Рекомендации в качестве критерия, по которому различаются постоянные и временные разницы, следует применять различие в балансовой и налоговой оценках актива или обязательства. Если признание какого-либо факта хозяйственной жизни приводит к тому, что балансовая стоимость любого актива или обязательства отличается от его налоговой стоимости, то возникшая разница является временной. Временная разница остаётся непогашенной до тех пор, пока хотя бы в какой-то степени сохраняется разница в балансовой и налоговой оценках какого-либо актива или обязательства. 4. В отношении временных разниц, идентифицированных с помощью критерия, описанного в пункте 3 настоящей Рекомендации, организация должна признавать отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство в соответствии с общими требованиями ПБУ 18/02. Отложенный налоговый актив или обязательство признаётся до тех пор, пока остаётся непогашенной временная разница, то есть до тех пор, пока сохраняется разница в балансовой и налоговой оценках какого-либо актива или обязательства.
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ В соответствии с пунктом 3 ПБУ 18/02, информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница. Предоставляя организациям право выбора способа учёта, данный пункт, тем не менее, требует раздельного учёта постоянных и временных разниц, так как отложенные налоги признаются только в отношении временных разниц. Кроме того, для учёта временных разниц содержится специальное требование о том, что учёт должен строиться в соответствии с разницами в оценке активов и обязательств. Тем самым пункт 3 устанавливает единственный идентификационный признак временных разниц для их отличия от постоянных — различия в балансовой и налоговой оценках активов и обязательств. Этот признак положен в основу требования к учёту временных разниц. В целях правильного понимания положений нормативных актов следует исходить из такого варианта их понимания, который снимает противоречия и разночтения. Несмотря на то, что в ПБУ 18/02 временные разницы определяются через различия в признании доходов и расходов, требования к учёту указывает на различие в оценке активов и обязательств. В этом нет противоречия, так как различия в оценке активов и обязательств являются неизбежным следствиям различиями в признании доходов и расходов. Это прямо следует из определений доходов и расходов, данных в других соответствующих стандартах. Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в международных стандартах финансовой отчётности, использует в отношении показателей налогообложения прибыли так называемый «балансовый подход». Этот подход основан на выявлении временных разниц исключительно как разниц в балансовой и налоговой оценках активов и обязательств. На этом основаны не только требования к учёту временных разниц (как и в ПБУ 18/02), но и сами определения временных разниц (в отличие от ПБУ 18/02). 25.10.2011, 16:34 | 27494 просмотров | 4847 загрузок Категории: Рекомендации БМЦ |