Рекомендация Р-1/2008-КпР «Пересчёт валютных активов и обязательств в рубли»

Принята КпР 17 сентября 2008 г.

Утверждена в итоговой редакции 29 октября 2008 г.

 

Рекомендация Р-1/2008-КпР

«Пересчёт валютных активов и обязательств в рубли»

/Толкование Р81/


Толкуемые нормативные документы

Основной толкуемый документ:

  • Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006.
  • Утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 №154н, с последними изменениями от 25.12.2007 №147н.


Прочие применяемые документы:

  • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
  • Утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, с изменениями от 07.05.2003 №38н, от 18.09.2006 №115н.

  • Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
  • Утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, с изменениями от 07.05.2003 №38н, от 18.09.2006 №115н.

  • Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/1999.
  • Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н, с последними изменениями от 27.11.2006 №156н.

  • Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/1999.
  • Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н, с последними изменениями от 27.11.2006 №156н.



Сфера применения

1. Настоящее Толкование применяется для определения случаев, когда статья бухгалтерского баланса, прямо или косвенно связанная с иностранной валютой, должна пересчитываться в рубли по новому курсу иностранной валюты вследствие его изменения с одновременным признанием курсовой разницы.


Описание проблемы

2. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/06, пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

В свою очередь, согласно пункту 9 ПБУ 3/06 стоимость активов, не перечисленных в пункте 7 этого Положения, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Согласно пункту 10 ПБУ 3/06 дальнейший пересчёт стоимости этих активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

3. Приведённый в пункте 7 ПБУ 3/06 перечень активов, подлежащих повторному пересчёту на отчётную дату, является исчерпывающим. Между тем его формулировки не позволяют однозначно идентифицировать статьи, подлежащие повторному пересчёту. В частности, используется понятие «средства в расчётах», которое не определено в нормативных актах по бухгалтерскому учёту.

Единственным ориентиром в этом отношении является План счетов, в котором присутствует раздел VI «Расчеты», включающий 60-е и 70-е счета. Однако использование данного ориентира в качестве определения средств в расчётах не согласуется с другими пунктами, приведенными в этом же перечне и с общим смыслом требований ПБУ 3/06. В частности, выданные займы в пункте 7 ПБУ 3/06 специально не перечислены. Они не являются заёмными обязательствами, так как речь идёт о займодавце, а не о получателе займа. Выданные займы отражаются на счёте 58 «Финансовые вложения», который не входит в раздел VI «Расчёты» Плана счетов. 

Учитывая эти факты, можно прийти к выводу, что выданные займы не перечислены в пункте 7 ПБУ 3/06, и следовательно их стоимость не подлежит повторному пересчёту на отчётную дату. Однако, такой вывод не согласуется с общим смыслом рассматриваемых норм ПБУ. Кроме того, в отношении понятия «ценных бумаг» не приводится никаких уточнений, кроме исключения для акций. При этом российское законодательство предусматривает довольно разнообразный спектр видов ценных бумаг, и решение вопроса пересчёта их стоимости в рубли в ряде случаев никак не вписывается в применение единственного критерия — акции / не акции. Также ничего не говорится об обязательствах или резервах, не перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/06.

4. В ПБУ 3/06 вопрос пересчёта рассматривается только в отношении активов и обязательств и не касается статей капитала. Между тем некоторые статьи капитала могут быть связаны с иностранной валютой, например, уставный капитал или добавочный капитал. Вопрос необходимости пересчёта статей капитала по новому курсу иностранной валюты вследствие его изменения остаётся открытым.

5. Пересчёт стоимости активов и обязательств по изменившемуся курсу иностранной валюты в зависимости от включения в перечни пункта 7 или пункта 9 ПБУ 3/06 основан на оценке этих активов и обязательств по исторической стоимости. Между тем, в соответствии с требованиями других ПБУ некоторые активы должны или могут оцениваться по рыночной стоимости или по её заменителям. Например, в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 по рыночной стоимости должны оцениваться те ценные бумаги, для которых она определима. В соответствии с нормами ПБУ 6/01 по текущей (восстановительной) стоимости могут оцениваться основные средства. В соответствии с нормами ПБУ 14/07 по рыночной стоимости, полученной на основе рыночных данных, могут оцениваться нематериальные активы. В ПБУ 3/06 не рассматриваются случаи, когда рыночная стоимость или её заменитель определяется в иностранной валюте, и вопрос применимого в этих случаях курса иностранной валюты для пересчёта в рубли остаётся открытым.

6. Указанные неопределённости оставляют под вопросом необходимость пересчёта стоимости ряда статей бухгалтерского баланса, таких как:

  • выданные в иностранной валюте займы;
  • выданные в рублях займы, величина которых выражена в условных единицах, привязанных к иностранной валюте;
  • права на доли в капитале других организаций, не являющиеся акциями, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
  • конвертируемые акции с правом погашения в определённый срок по стоимости, привязанной к курсу иностранной валюты;
  • дебиторская и кредиторская задолженность, возникающая при обмене неденежного имущества, при выражении в договоре его стоимости в иностранной валюте;
  • выраженная в иностранной валюте дебиторская и кредиторская задолженность по будущим арендным платежам при отражении арендуемого имущества на балансе арендатора;
  • резервы предстоящих расходов и резервы по условным обязательствам, размер которых зависит от курса иностранной валюты;
  • акции, для которых имеются рыночные котировки организованного рынка ценных бумаг, выраженные в иностранной валюте;
  • основные средства, переоценённые до текущей (восстановительной) стоимости при её определении в иностранной валюте;
  • нематериальные активы, переоценённые до рыночной стоимости при её определении в иностранной валюте;
  • уставный капитал, сформированный в иностранной валюте;
  • добавочный капитал, образовавшийся в результате переоценки основных средств или нематериальных активов, при определении их переоценённой стоимости в иностранной валюте;
  • другие аналогичные статьи.


Решение

7. В целях пересчета суммы иностранной валюты в рубли под «средствами в расчётах», указанными в пункте 7 ПБУ 3/06, следует понимать дебиторские требования и кредиторские обязательства, предусматривающие погашение денежными средствами.

Этот же критерий — предусмотренное погашение денежными средствами — следует применять при рассмотрении других спорных статей бухгалтерского баланса, в отношении которых вопрос повторного пересчёта в рубли на отчётную дату не может быть решён однозначно из формулировок ПБУ 3/06.

8. Если рассматриваемая статья представляет собой дебиторское требование организации к другому лицу, предусматривающее получение денежных средств в иностранной валюте или в рублях, сумма которых зависит от курса иностранной валюты, то такая статья относится к активам, указанным в пункте 7 ПБУ 3/06. Поэтому стоимость такой статьи подлежит пересчёту в рубли по курсу иностранной валюты на каждую отчётную дату.

9. Если рассматриваемая статья представляет собой кредиторское обязательство организации перед другим лицом, предусматривающее оплату денежными средствами в иностранной валюте или в рублях, сумма которых зависит от курса иностранной валюты, то такая статья относится к обязательствам, указанным в пункте 7 ПБУ 3/06. Поэтому стоимость такой статьи подлежит пересчёту в рубли по курсу иностранной валюты на каждую отчётную дату.

    10. Если рассматриваемая статья не предусматривает получение или уплату организацией денежных средств и сама не является денежными средствами, то такая статья не относится к активам и обязательствам, указанным в пункте 7 ПБУ 3/06, и поэтому её стоимость не пересчитывается в рубли ни на какую другую дату, кроме даты первоначального признания.

    11. Статьи собственного капитала не предусматривают для организации получения или выплаты денежных средств. Поэтому статьи собственного капитала должны оцениваться в рублях при их первоначальном признании и ни в каких случаях не должны впоследствии пересчитываться в связи с изменениями курса иностранной валюты.

    12. В случаях оценки активов или обязательств по рыночной, восстановительной и т.п. стоимости, которая определяется в иностранной валюте, указанная стоимость должна пересчитываться в рубли по курсу иностранной валюты только на дату её определения.


    Основа для выводов

    13. В пункте 7 ПБУ 3/06 помимо средств в расчётах перечислены статьи, которые характеризуются одним общим признаком — денежным характером, то есть, являются деньгами либо предусматривают перечисление денежных средств.

    В свою очередь в пункте 9 ПБУ 3/06 перечислены статьи, которые также характеризуются одним общим признаком — неденежным характером, то есть, не являются деньгами и не предусматривают перечисления денежных средств. Таким образом, денежный или неденежный характер статьи является общим признаком, по которому можно различать статьи, перечисленные в пунктах 7 и 9 ПБУ 3/06.

    14. Поправки, внесённые в пункт 7 и пункт 9 ПБУ 3/06 Приказом Минфина №147н от 25.12.2007, уточнили именно те статьи, в отношении которых идентификация денежного и неденежного характера потребовала специального уточнения. В частности, по ценным бумагам добавлено исключение из общего правила пересчёта для акций. Акции в отличие от облигаций, векселей и других типовых ценных бумаг не предусматривают получения денежных средств.
    Также по средствам в расчётах добавлено исключение из общего правила пересчёта для полученных и выданных авансов и предварительной оплаты. Авансовая задолженность в отличие от другой дебиторской и кредиторской задолженности не предусматривает получения или выплаты денежных средств. Таким образом, внесённые изменения подтверждают правильность применения денежного характера статьи в качестве критерия, при решении вопроса о необходимости пересчёта стоимости статьи по изменившемуся курсу иностранной валюты.

    15. В соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/06, курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктом 14 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).

    Курсовая разница как вид прочих доходов перечислена в пункте 7 ПБУ 9/99, и как вид прочих расходов перечислена в пункте 11 ПБУ 10/99.

    В свою очередь, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99, доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

    Также, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99, расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). 

    Курс иностранной валюты определяет величину денежной суммы. Поэтому изменения курса иностранной валюты могут привести для организации к притоку или оттоку экономической выгоды только в том случае, если с этим курсом у организации связана определённая денежная сумма, которой организация владеет, либо которая предназначена к получению или выплате организацией. Если статья активов или обязательств, сама не являясь деньгами, не предусматривает получение или выплату организацией денежных средств, то никакие изменения курса иностранной валюты не могут привести к притоку или оттоку экономических выгод для организации. Пересчёт такой статьи по изменившемуся курсу иностранной валюты приведёт к необходимости признания такой курсовой разницы, которая не соответствует нормативным определениям доходов и расходов. Следовательно, пересчёт таких статей необоснован.

    Напротив, если статья активов или обязательств предусматривает получение или выплату организацией денежных средств или сама является деньгами, и денежная сумма определяется курсом иностранной валюты, то любые изменения курса приведут к притоку или оттоку экономических выгод для организации. Следовательно, такие статьи необходимо пересчитывать по изменившимся курсам.

    16. Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в международных стандартах финансовой отчётности, использует денежный или неденежный характер статьи в качестве критерия при решении вопроса о необходимости пересчёта стоимости статьи по изменившемуся курсу иностранной валюты.

    В частности, в соответствии с § 23  IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»,
    (а) денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету по курсу на отчётную дату;
    (b) неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату осуществления операции; неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсам на дату определения справедливой стоимости.

    17. Целью бухгалтерской отчётности является такое представление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, которое адаптировано для принятия экономических решений пользователями отчётности. В этой связи пересчёт стоимости статей бухгалтерского баланса по изменившемуся курсу иностранной валюты является обоснованным в том случае, когда изменения курса иностранной валюты влияют на финансовое положение организации, то есть риски курсовых изменений лежат на организации.

    Влияние и риски имеют место в тех случаях, когда организация владеет иностранной валютой, либо с курсом иностранной валюты связана определённая денежная сумма к получению или выплате организацией. В остальных случаях риски изменения валютных курсов не принадлежат организации, и курсовые изменения не оказывают влияния на её финансовое положение. Поэтому денежный характер статьи является лучшим критерием для определения случаев, когда статья бухгалтерского баланса, прямо или косвенно связанная с иностранной валютой, должна пересчитываться в рубли по новому курсу иностранной валюты вследствие его изменения с одновременным признанием курсовой разницы.


    25.10.2011, 16:33 | 7524 просмотров | 1441 загрузок | 0 комментариев

    Категории: Рекомендации БМЦ


    Комментарии

    Комментарии могут оставлять только зарегистрированные пользователи!

    Войти на сайт или зарегистрироваться, если Вы впервые на сайте.