О новом ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»

Прежде всего, данный стандарт следует рассматривать в комплексе с двумя другими Положениями вышедшими почти два года назад, это ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Если проводить аналогию с международными стандартами, то все три ПБУ являются аналогом IAS 8 («Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки»). По основным вопросам новое ПБУ 22/2010 почти полностью воспроизводит аналогичные положения IAS 8.

К слову, изначально Минфин также планировал разработку лишь одного документа. Учётная политика, изменения оценочных значений и исправление ошибок рассматривались в рамках проекта ПБУ 1/08, опубликованного на сайте Минфина летом 2008 года. Однако, тематика рассматриваемых вопросов оказалась слишком различной, и было принято вполне разумное решение разделить их на три независимых стандарта.

Эти блоки вопросов действительно очень разные. Если обратиться к Международным стандартам, то для названии того же IAS 8 не нашлось ничего лучшего, как просто перечислить: «Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors). Причем, структурно стандарт состоит из этих же трех разделов: «Учетная политика», «Изменения оценочных значений», «Ошибки», в содержании которых очень мало общего.

Главное правило, вводимое ПБУ 22 — ретроспективное исправление существенных ошибок. Если в текущем периоде обнаружена существенная ошибка, она должна быть должным образом исправлена: Показатели отчетности приводятся к такому виду, как если бы ошибка никогда не была совершена. Требуется пересчитать сравнительные показатели отчетности. При этом, записи по счетам бухгалтерского учета могут быть сделаны в текущем периоде.

Новое ПБУ вводит не совсем привычный для российского бухгалтерского учета механизм подачи уточненной отчетности. Причем, речь идет об ограниченном промежутке времени между датой подписания отчетности и датой ее утверждения. При обнаружении ошибок именно в этот узкий промежуток времени организация должна исправить ошибки и выпустить уточненную бухгалтерскую отчетность. Естественно, все пользователи (включая налоговые органы), которым был представлен прежний вариант отчетности, должны быть соответствующим образом проинформированы.

В случае выявления в текущем году ошибок прошлого года исправления в прошлую отчетность по-прежнему НЕ вносятся. Все исправления существенных ошибок делаются только в текущей отчетности, в том периоде, когда были обнаружены (ранее это правило было закреплено в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления отчетности.

Следует обратить внимание, что пункт 3 ПБУ 22/2010 дающий определение существенной ошибки, не устанавливает каких-либо числовых значений существенности. Ранее определение барьера в 5 процентов (Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, Пункт 1, абзац 4) приводило к тому, что большинство организаций подходило к определению существенности того или иного показателя слишком формально. Теперь существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя из того, как это может повлиять на экономические решения пользователей.

Нельзя сказать, что ПБУ 22/2010 внесло что-то принципиально новое в действующие правила бухгалтерского учета. Оно скорее уточнило эти правила. По сути, все основные требования нового ПБУ ранее уже содержались в действующих нормативных актах. Так, например, правило ретроспективного применения учетной политики можно найти в ПБУ 1/2008 (оно есть и в более ранней редакции — ПБУ 1/1998). Выходит, что следуя всем правилам, организации и раньше должны были формировать учетную политику таким образом.

Существенным недостатком нового ПБУ можно считать то, что оно не раскрывает до конца сам механизм исправления ошибок прошлых периодов. На практике для бухгалтера простой формулировки: «сделай так, как если бы ошибка никогда не была допущена» будет явно недостаточно. Ему еще важно знать, КАК ИМЕННО это сделать.

Если в точности следовать всем требованиям ПБУ 22, то в результате ретроспективного исправления ошибок, сравнительные показатели прошлых периодов в «текущей» бухгалтерской отчетности НЕ БУДУТ СОВПАДАТЬ с теми же самыми показателями в прошлых отчетностях. При этом, вся совокупность показателей (в том числе и ошибочных) может оказаться столь сложной и запутанной, что вопрос о том, где именно следует нивелировать выявленные ошибки, поставит в тупик даже опытного бухгалтера.

Вызывает опасение, что организации станут использовать «практическую невозможность» как повод для невыполнения требований ПБУ 22 (в том числе и необоснованно). Хотя здесь, конечно, многое зависит от позиции аудиторов.

Прежде хорошей традицией было включение в текст положений по бухгалтерскому учету практических примеров (ПБУ 7, 8, 15, 16, 18, 19). К сожалению, в ПБУ 22 этого нет, хотя, пример ретроспективного исправления ошибки был бы здесь очень кстати.