Запрос в БМЦ от ПАО «ОАК» к заседанию Комитета по рекомендациям 14.10.2016

Для запроса в БМЦ от ПАО «ОАК»:

 В 2016 года проведена реорганизация компании (далее – Общество-правопреемник) путем присоединения к нему другой компании (далее – присоединенное Общество). При этом оба общества до и после реорганизации подконтрольны одной группе компаний. Договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала Общества - правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых компаний, но не определено за счет каких источников  (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.). Положения учетной политики Общества-правопреемника не изменились в связи с реорганизацией. До реорганизации присоединенное Общество не было дочерним по отношению к Обществу-правопреемнику.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами возникают вопросы по формированию бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника в соответствии требованиями «Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций», утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н (далее по тексту – Методические указания):

1. Каким образом в формах бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника (бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете об изменении капитала, отчете о движении денежных средств и пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2016 год) должны быть представлены данные за предшествующие реорганизации отчетные периоды (за 2015 и 2014 годы)  в соответствии с пунктом 48 Методических указаний, согласно которому «…Для целей обеспечения сопоставимости числовых показателей бухгалтерской отчетности по окончании процесса реорганизации, при котором было осуществлено присоединение (выделение) организации, информация за предшествующие реорганизации периоды подлежит корректировке в установленном порядке»?
2. В пункте 25 Методических указаний указано: «В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в нижеследующем порядке….». В случае, если стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках».

В связи с вышеизложенным возникают вопросы:

a)    в случае, если у Общества-правопреемника до даты реорганизации в разделе «Капитал и резервы» числятся показатели «Добавочный капитал» (в том числе «Переоценка ОС») и «Резервный капитал», требуется ли на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединенного Общества в бухгалтерском балансе  Общества-правопреемника присоединить величины вышеуказанных показателей к показателю «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»?

b)    в случае, если величина «чистых активов» правопреемника не равна итогу раздела «Капитал и резервы» (например, чистые активы рассчитаны с учетом суммы Доходов будущих периодов), каким образом разницу между величиной уставного капитала и величиной «чистых активов» урегулировать через показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»?

Варианты решения вопросов:

1.    Вариант решения № 1 на вопрос № 1 (формирование бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника)[1] :

 В целях обеспечения условия сопоставимости в финансовой отчетности правопреемника наряду с данными после присоединения должны быть представлены также данные за предыдущие отчетные периоды и на предыдущие отчетные даты (как минимум за один предыдущий период). Эти данные должны включать в себя суммарные показатели активов, обязательств, капитала и финансовых результатов обеих организаций за вычетом всех взаимопогашаемых сумм (взаимных расчетов и долей участия в капитале друг друга). Кроме того, при суммировании показатели присоединяемой организации должны быть откорректированы в соответствии с учетной политикой правопреемника. Фраза из п. 48 Методических указаний "...никакие записи в бухгалтерском учете не производятся" - означает, что при формировании этих показателей не производятся бухгалтерские проводки по дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета, но эта фраза не отменяет ретроспективное раскрытие сопоставимых показателей в финансовой отчетности. Таким образом, должны быть внесены корректировки в начальные и сравнительные показатели форм бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника:  бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах, Отчета о движении капитала, Отчета о движении капитала.

2.    Вариант решения № 2 на вопрос № 1:

 Пункт 48 Методических указаний применяется только в отношении раскрытий к бухгалтерской отчетности. Согласно данному пункту «…организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств.

Данные передаточного акта или разделительного баланса, изменения величины уставного капитала, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности…»

Необходимо отметить, что операции по получению-передаче имущества и обязательств осуществлены на дату регистрации прекращения деятельности присоединенного Общества.

Кроме того, согласно п. 21 Методических указаний «организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации применительно к положениям пункта 9 настоящих Методических указаний не формирует.» И согласно п. 23 Методических указаний бухгалтерская «…отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации… и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 настоящих Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 настоящих Методических указаний.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации….».

Таким образом, Общество-правопреемник при условии не изменения своей учетной политики в бухгалтерской отчетности на дату регистрации прекращения деятельности присоединенного Общества отражает построчное суммирование числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединенного Общества с учетом элиминирования требований, обязательств и финансовых результатов по взаимным расчетам. При этом начальные и сравнительные показатели не корректируются, так как нет для этого оснований. С учетом этого суммирования (отражения с даты реорганизации операций по получению имущества и обязательств) формируется годовая бухгалтерская отчетность Общества-правопреемника. При этом числовые показатели отчета о прибылях и убытках отражают доходы и расходы реорганизованного Общества-правопреемника, накопленные с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединенного Общества в соответствии с требованиями п. 21 Методических указаний. Т.е., сравнительные показатели доходов и расходов, а соответственно, и прибылей в бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника не должны включать показатели присоединенного Общества до реорганизации.

Кроме того, в Методических указаниях не установлено, что после присоединения Общество-правопреемник применяет ко всем операциям бизнеса присоединяемого Общества положения своей Учетной политики. Т.е., в случае, если присоединенное Общество не было дочерним по отношению к Обществу-правопреемнику, последнее может принять и внести изменения в свою учетную политику в части тех положений, которые применялись присоединяемым Обществом до реорганизации. Только в этом случае требуется корректировка начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника за предыдущие отчетные периоды и только в отношении отражения в бухгалтерской отчетности операций Общества-правопреемника в соответствии с принятыми положениями учетной политики.

Оснований для корректировки начальных и сравнительных показателей индивидуальной бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника в случае не изменения его учетной политики с учетом суммарных показателей активов, обязательств, капитала и финансовых результатов обеих организаций за вычетом всех взаимопогашаемых сумм (взаимных расчетов и долей участия в капитале друг друга), нет, так как факт реорганизации до даты регистрации прекращения деятельности присоединенного Общества, не имел место и это может ввести в заблуждение пользователей отчетности. В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008  «Изменение учетной политики организации может производиться в случаях: …

…существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации…»

Оснований для корректировки начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника нет оснований и руководствуясь IFRS 3 «Объединение бизнесов»: во-первых, обе компании до реорганизации и после находились под единым контролем. Но даже если бы этого не было, то требования международного стандарта применимы только для целей формирования консолидированной финансовой отчетности Общества-правопреемника. При этом необходимо также руководствоваться  требованием Методических указаний (см. п. 50). Что касается формирования индивидуальной отчетности в соответствии с РСБУ, то требования данного стандарта не применимы к этой ситуации.

3.    Вариант решения № 3 на вопрос № 1:

В соответствии с требованиями Методических указаний  (п.48) для целей обеспечения сопоставимости числовых показателей бухгалтерской отчетности по окончании процесса реорганизации, при котором было осуществлено присоединение организации, информация за предшествующие реорганизации периоды подлежит корректировке в установленном порядке.

Порядок корректировки для целей обеспечения сопоставимости установлен ПБУ 4/99:

•         (п.33) данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации").

•         (п.10) по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Таким образом, корректировке подлежат данные бухгалтерского баланса, отчета об изменениях капитала (путем суммирования соответствующих показателей на соответствующие даты и их корректировок – элиминирование взаимных расчетов, корректировка уставного капитала и пр.) и данные пояснений к отчетности, раскрывающие соответствующие показатели указанных форм.

Данные отчета о финансовых результатах и движении денежных средств не корректируются.

При суммировании показатели присоединяемой организации должны быть откорректированы в соответствии с учетной политикой правопреемника.

4.    Вариант решения на вопрос № 2

 Согласно п. 25 Методических указаний «В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в нижеследующем порядке.

В случае, если стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках….»

 Вместе с тем, в Методических указаниях не учтены отдельные моменты, в частности, наличие у правопреемника величины добавочного капитала, сформированного от переоценки основных средств, наличие величины резервного капитала. В данном случае, поскольку у правопреемника в учете продолжают числиться объекты ОС, по которым сформирован добавочный капитал, присоединять сумму переоценки к показателю нераспределенной прибыли нет оснований и неправомерно. В отношении резервного капитала, сформированного до момента реорганизации - неправомерно присоединять его к нераспределенной прибыли без соответствующего решения общего собрания акционеров в соответствии с требованиями законодательства.

Если же пытаться выполнить требование Методических указаний, указанное в п. 25, то в отчетности придется «присоединить» все показатели к показателю нераспределенной прибыли (непокрытого) убытка, что будет противоречить п. 21 Методических указаний, согласно которому у правопреемника «..закрытие счетов прибыли и убытка в бухгалтерской отчетности не происходит...»

 Таким образом, при формировании показателей раздела «Капитал и резервы» у Общества-правопреемника на дату внесения записи в реестр о прекращении деятельности присоединенного Общества необходимо суммировать показатели баланса правопреемника и показатели баланса присоединенной организации с учетом элиминирования требований, обязательств и финансовых результатов по взаимным расчетам. Разницу между показателями уставного капитала (зафиксированного в договоре о присоединении), добавочного капитала, резервного капитала и величиной чистых активов (без увеличения на  доходы будущих периодов) урегулировать показателем «Нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)».

[1] материал из Консультант Плюс, "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 10