Запрос в БМЦ от ПАО «ОАК» к заседанию Комитета по рекомендациям 14.10.2016Для запроса в БМЦ от ПАО «ОАК»: В 2016 года проведена реорганизация компании (далее – Общество-правопреемник) путем присоединения к нему другой компании (далее – присоединенное Общество). При этом оба общества до и после реорганизации подконтрольны одной группе компаний. Договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала Общества - правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых компаний, но не определено за счет каких источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.). Положения учетной политики Общества-правопреемника не изменились в связи с реорганизацией. До реорганизации присоединенное Общество не было дочерним по отношению к Обществу-правопреемнику. В связи с вышеуказанными обстоятельствами возникают вопросы по формированию бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника в соответствии требованиями «Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций», утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н (далее по тексту – Методические указания):
В связи с вышеизложенным возникают вопросы: a) в случае, если у Общества-правопреемника до даты реорганизации в разделе «Капитал и резервы» числятся показатели «Добавочный капитал» (в том числе «Переоценка ОС») и «Резервный капитал», требуется ли на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединенного Общества в бухгалтерском балансе Общества-правопреемника присоединить величины вышеуказанных показателей к показателю «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»? b) в случае, если величина «чистых активов» правопреемника не равна итогу раздела «Капитал и резервы» (например, чистые активы рассчитаны с учетом суммы Доходов будущих периодов), каким образом разницу между величиной уставного капитала и величиной «чистых активов» урегулировать через показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»?
Варианты решения вопросов: 1. Вариант решения № 1 на вопрос № 1 (формирование бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника)[1] : В целях обеспечения условия сопоставимости в финансовой отчетности правопреемника наряду с данными после присоединения должны быть представлены также данные за предыдущие отчетные периоды и на предыдущие отчетные даты (как минимум за один предыдущий период). Эти данные должны включать в себя суммарные показатели активов, обязательств, капитала и финансовых результатов обеих организаций за вычетом всех взаимопогашаемых сумм (взаимных расчетов и долей участия в капитале друг друга). Кроме того, при суммировании показатели присоединяемой организации должны быть откорректированы в соответствии с учетной политикой правопреемника. Фраза из п. 48 Методических указаний "...никакие записи в бухгалтерском учете не производятся" - означает, что при формировании этих показателей не производятся бухгалтерские проводки по дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета, но эта фраза не отменяет ретроспективное раскрытие сопоставимых показателей в финансовой отчетности. Таким образом, должны быть внесены корректировки в начальные и сравнительные показатели форм бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника: бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах, Отчета о движении капитала, Отчета о движении капитала.
2. Вариант решения № 2 на вопрос № 1: Пункт 48 Методических указаний применяется только в отношении раскрытий к бухгалтерской отчетности. Согласно данному пункту «…организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств. Данные передаточного акта или разделительного баланса, изменения величины уставного капитала, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности…» Необходимо отметить, что операции по получению-передаче имущества и обязательств осуществлены на дату регистрации прекращения деятельности присоединенного Общества. Кроме того, согласно п. 21 Методических указаний «организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации применительно к положениям пункта 9 настоящих Методических указаний не формирует.» И согласно п. 23 Методических указаний бухгалтерская «…отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации… и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 настоящих Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 настоящих Методических указаний. При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится. Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации….». Таким образом, Общество-правопреемник при условии не изменения своей учетной политики в бухгалтерской отчетности на дату регистрации прекращения деятельности присоединенного Общества отражает построчное суммирование числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединенного Общества с учетом элиминирования требований, обязательств и финансовых результатов по взаимным расчетам. При этом начальные и сравнительные показатели не корректируются, так как нет для этого оснований. С учетом этого суммирования (отражения с даты реорганизации операций по получению имущества и обязательств) формируется годовая бухгалтерская отчетность Общества-правопреемника. При этом числовые показатели отчета о прибылях и убытках отражают доходы и расходы реорганизованного Общества-правопреемника, накопленные с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединенного Общества в соответствии с требованиями п. 21 Методических указаний. Т.е., сравнительные показатели доходов и расходов, а соответственно, и прибылей в бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника не должны включать показатели присоединенного Общества до реорганизации. Кроме того, в Методических указаниях не установлено, что после присоединения Общество-правопреемник применяет ко всем операциям бизнеса присоединяемого Общества положения своей Учетной политики. Т.е., в случае, если присоединенное Общество не было дочерним по отношению к Обществу-правопреемнику, последнее может принять и внести изменения в свою учетную политику в части тех положений, которые применялись присоединяемым Обществом до реорганизации. Только в этом случае требуется корректировка начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника за предыдущие отчетные периоды и только в отношении отражения в бухгалтерской отчетности операций Общества-правопреемника в соответствии с принятыми положениями учетной политики. Оснований для корректировки начальных и сравнительных показателей индивидуальной бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника в случае не изменения его учетной политики с учетом суммарных показателей активов, обязательств, капитала и финансовых результатов обеих организаций за вычетом всех взаимопогашаемых сумм (взаимных расчетов и долей участия в капитале друг друга), нет, так как факт реорганизации до даты регистрации прекращения деятельности присоединенного Общества, не имел место и это может ввести в заблуждение пользователей отчетности. В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 «Изменение учетной политики организации может производиться в случаях: … …существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации…» Оснований для корректировки начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности Общества-правопреемника нет оснований и руководствуясь IFRS 3 «Объединение бизнесов»: во-первых, обе компании до реорганизации и после находились под единым контролем. Но даже если бы этого не было, то требования международного стандарта применимы только для целей формирования консолидированной финансовой отчетности Общества-правопреемника. При этом необходимо также руководствоваться требованием Методических указаний (см. п. 50). Что касается формирования индивидуальной отчетности в соответствии с РСБУ, то требования данного стандарта не применимы к этой ситуации.
3. Вариант решения № 3 на вопрос № 1: В соответствии с требованиями Методических указаний (п.48) для целей обеспечения сопоставимости числовых показателей бухгалтерской отчетности по окончании процесса реорганизации, при котором было осуществлено присоединение организации, информация за предшествующие реорганизации периоды подлежит корректировке в установленном порядке. Порядок корректировки для целей обеспечения сопоставимости установлен ПБУ 4/99: • (п.33) данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"). • (п.10) по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку. Таким образом, корректировке подлежат данные бухгалтерского баланса, отчета об изменениях капитала (путем суммирования соответствующих показателей на соответствующие даты и их корректировок – элиминирование взаимных расчетов, корректировка уставного капитала и пр.) и данные пояснений к отчетности, раскрывающие соответствующие показатели указанных форм. Данные отчета о финансовых результатах и движении денежных средств не корректируются. При суммировании показатели присоединяемой организации должны быть откорректированы в соответствии с учетной политикой правопреемника.
4. Вариант решения на вопрос № 2 Согласно п. 25 Методических указаний «В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в нижеследующем порядке. В случае, если стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках….» Вместе с тем, в Методических указаниях не учтены отдельные моменты, в частности, наличие у правопреемника величины добавочного капитала, сформированного от переоценки основных средств, наличие величины резервного капитала. В данном случае, поскольку у правопреемника в учете продолжают числиться объекты ОС, по которым сформирован добавочный капитал, присоединять сумму переоценки к показателю нераспределенной прибыли нет оснований и неправомерно. В отношении резервного капитала, сформированного до момента реорганизации - неправомерно присоединять его к нераспределенной прибыли без соответствующего решения общего собрания акционеров в соответствии с требованиями законодательства. Если же пытаться выполнить требование Методических указаний, указанное в п. 25, то в отчетности придется «присоединить» все показатели к показателю нераспределенной прибыли (непокрытого) убытка, что будет противоречить п. 21 Методических указаний, согласно которому у правопреемника «..закрытие счетов прибыли и убытка в бухгалтерской отчетности не происходит...» Таким образом, при формировании показателей раздела «Капитал и резервы» у Общества-правопреемника на дату внесения записи в реестр о прекращении деятельности присоединенного Общества необходимо суммировать показатели баланса правопреемника и показатели баланса присоединенной организации с учетом элиминирования требований, обязательств и финансовых результатов по взаимным расчетам. Разницу между показателями уставного капитала (зафиксированного в договоре о присоединении), добавочного капитала, резервного капитала и величиной чистых активов (без увеличения на доходы будущих периодов) урегулировать показателем «Нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)».
[1] материал из Консультант Плюс, "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 10 07.10.2016, 19:17 | 4035 просмотров | 1744 загрузок Категории: Другие документы БМЦ |