Комментарии к Рекомендации «Порядок отражения платежей, осуществленных до начала срока аренды» (Прусова И.А., АО "ГазЛизингТЭК")

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2020-ОК Лизинг

«ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ ПЛАТЕЖЕЙ, ОСУЩЕСТВЛЕННЫХ ДО НАЧАЛА СРОКА АРЕНДЫ» 

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В соответствии с условиями договорах аренды, финансовой аренды (лизинга) нередко встречаются ситуации, когда до начала срока аренды (срок аренды начинается с даты предост.предмета аренды п.9, возможно, переквалиф.произойдет раньше) арендатор перечисляет, а арендодатель принимает предоплаченные платежи в форме авансовых платежей, предоплат, задатков, обеспечительных платежей.

В этой связи возникает вопрос о том, как квалифицировать указанные разновидности платежей с целью определения сумм на день начала срока лизинга (требует уточнения, что это день начала срока лизинга? Начало течения срока аренды п.9,10? Или по классификации объекта (п.6, 32) или классиф.аренды п.25)  ), направляемых на уменьшение размера чистых инвестиций у арендодателя и учитываемых при оценке права пользования активом у арендатора.

РЕШЕНИЕ

1. Платежи по договору, получаемые/перечисляемые до начала срока лизинга, квалифицируются в соответствии с условиями договора и нормативной базой РФ.

2. Обеспечительный платеж, выполняющий обеспечительную, платежную и возвратную функцией, квалифицируется и отражается в бухгалтерском учете и отчетности арендатора и арендодателя как дополнительная компонента договора. Только тогда, когда по условиям договора обеспечительный платеж (часть обеспечительного платежа) выполняет платежную функцию и направляется на оплату арендных платежей, он переквалифицируется в аванс (оплату) по аренде и переводится на счета бухгалтерского учета, отражающие поступление (оплату) платежей по аренде. Если описанная переквалификация обеспечительного платежа (части обеспечительного платежа) произошла до или в день начала лизинга, то переквалифицированная сумма обеспечительного платежа учитывается у арендодателя как оплата чистых инвестиций, т.е. уменьшает размер чистых инвестиций (может лучше не уточнять, что уменьшает, в п.33 указано, что «как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей…), определенных по установленным правилам, а у арендатора как сумма, включаемая в оценку права пользования активом. (может лучше, в величину фактической стоимости …п.13)

3. Задаток, выполняющий обеспечительную, платежную и возвратную функции, квалифицируется и отражается в бухгалтерском учете и отчетности арендатора и арендодателя как дополнительная компонента договора. Только тогда, когда по условиям договора задаток выполняет платежную функцию и направляется на оплату арендных платежей, он переквалифицируется в аванс (оплату) по аренде и переводится на счета бухгалтерского учета, отражающие поступление (оплату) платежей по аренде. Если описанная переквалификация обеспечительного платежа (части обеспечительного платежа) произошла до или в день начала лизинга, то переквалифицированная сумма обеспечительного платежа учитывается у арендодателя как оплата чистых инвестиций, т.е. уменьшает размер чистых инвестиций, определенных по установленным правилам, а у арендатора - как сумма, включаемая в оценку права пользования активом.

4. Оговоренная условиями договора предоплата за услугу, (предварительный платеж с условием) относится к предварительным платежам, выполняет платежную и возвратную функции. Предоплата за оговоренную услугу отражается на счетах бухгалтерского учета и в отчетности как кредиторская задолженность у арендодателя и дебиторская задолженность у арендатора до момента оказания услуги (уточнить), за которую была осуществлена предоплата. Предоплата выполняет платежную функцию при возникновении обязательства по уплате оговоренной договором услуге.

5. Аванс по договору (предварительный платеж без условия), относится к предварительным платежам, выполняет платежную и возвратную функции. Отражается на счетах бухгалтерского учета и в отчетности как кредиторская задолженность у арендодателя и дебиторская задолженность у арендатора.

6. На основании пунктов 1-5 настоящей Рекомендации следует, что на дату начала срока лизинга направляются на оплату (уменьшение) чистых инвестиций у арендодателя и учитываются при оценке права пользования активом у арендатора любые виды ранее осуществленных платежей, если они на дату начала срока лизинга выполняют платежную функцию.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В IFRS 16 «АРЕНДА», ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» нет прямых указаний о зачете авансового платежа в счет оплаты (уменьшения) чистых инвестиций на день начала срока лизинга. Определенные выводы можно сделать из положений, касательно процедуры признания размера чистых инвестиций в аренду на дату начала срока лизинга, базирующихся на валовой стоимости инвестиций в аренду, определяемой «как сумма номинальных величин, причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды», то есть не осуществленных на дату начала аренды. Следовательно, все платежи, которые осуществлены до даты начала срока аренды направляются в оплату обязательства арендатора по оплате чистых инвестиций по предмету аренды, возникшего в день начала срока аренды.

В IFRS 16 "АРЕНДА" в пунктах 24, 26, 27, 70,…, в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» в пунктах 13,14, 33, …, речь идет об «арендных платежах за право пользования активом», то есть о поступлении денежных сумм до начала срока аренды, обладающих платежной функцией.

До даты начала срока аренды арендатор может оплатить арендодателю:

Предварительные платежи (аванс, предоплата) в счет оплаты будущих обязательств с оговоренным условием оплаты конкретной услуги или без оговоренного условия оплаты. В первом случае предварительный платеж обладает платежной функцией только при наступлении оговоренных условий. В втором случае – при возникновении обязательства арендатора оплатить любую оказанную услугу по договору.

Обеспечительный платеж (ГК РФ Статья 381.1.), обладающий на основании условий договора обеспечительной функцией, возвратной функцией, платежной функцией. В счет оплаты чистых инвестиций у арендодателя и оценки права пользования активом у арендатора направляется сумма обеспечительного платежа, обладающая платежной функцией и переквалифицированная в аванс на основании условий договора на дату начала срока лизинга.

Задаток (ГК РФ Статья 380), обладающий на основании условий договора обеспечительной функцией, возвратной функцией, платежной функцией. В счет оплаты чистых инвестиций у арендодателя и оценки права пользования активом у арендатора направляется сумма обеспечительного платежа, обладающая платежной функцией и переквалифицированная в аванс на основании условий договора на дату начала срока лизинга.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР[1] 

09.01.2021 подписан договор неоперационной аренды, общая сумма лизинговых платежей составляет 1 500 000руб. без НДС. По данному договору 10.01.2021 осуществлены следующие платежи:

• авансовый платеж без оговоренных условий платежа в размере 48 000 руб.,
• предоплата с оговоренными условиями платежа в сумме 72 000 руб., в том числе  за арендную услугу в марте 2020 г – 24 000 руб., за арендную услуга в апреле – 24 000 руб.,  за арендную услугу в мае – 24 000 руб.
• задаток арендатора в размере 60 000 руб., - обеспечение исполнения арендатором обязанности по принятию предмета лизинга в срок 05.02.2020.

- При неисполнении арендатором обязательства по своевременному принятию предмета лизинга сумма задатка остается у арендодателя.
- При неисполнении арендодателем обязательства передачи предмета лизинга в срок, сумма задатка в двойном размере перечисляется арендодателем арендатору
- При исполнении обязательства сторонами по приемки/передаче предмета лизинга, сумма задатка направляется  на оплату арендных платежей

• обеспечительный платеж в размере 100 000 руб. для обеспечения обязательства, которое  может возникнет в будущем по возмещению убытков, уплате штрафов и пени. За два месяца до  окончания договора неиспользованная часть обеспечительного платежа возвращается арендатору в размере 50%, а в размере 50% направляется на оплату арендных платежей

Затраты на приобретение предмета лизинга составили 1 000 000 руб. без НДС

Дата передачи предмета лизинга в финансовый лизинг по акту приема/передачи - 01.02.2021.

Таблица 1.

Операции бухгалтерского учета у арендодателя и арендатора