Замечания по проекту ФСБУ "Аренда" к заседанию 06.10.2017 - ПАО "Роснефть"

№

п/п

Абзац, подпункт, пункт, раздел проекта

Содержание замечания (предлагаемая редакция)

Обоснование

Комментарии

1.

П. 4. Раздел I

Добавить:  Настоящий Стандарт не распространяется на организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Такие организации вправе продолжать вести учет аренды по правилам, применимым к ним до момента введения в действие настоящего стандарта.

Предложение соответствует Федеральному  закону от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" и пункту 4 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Большинство организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, не будут в состоянии обеспечить соответствие требований ФСБУ, это также нецелесообразно.

2.

Новый п. XXX после п. 4. Раздел I

Организации - арендаторы, на которые не распространяется Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" в рамках своей учетной политики вправе принять решение не принимать к бухгалтерскому учету предмет аренды в качестве права пользования активом. Такие организации ведут учет всех своих договоров аренды в порядке, предусмотренном пунктом 14 и раскрывают информацию в соответствии с п.57.

Правила нового стандарта необходимо распространить в первую очередь на наиболее значимые для пользователей организации.  Для таких организаций внедрение нового стандарта будет менее затруднительно, т.к. они составляют консолидированную финансовую отчетность и, соответственно, к моменту введения в действие стандарта, будут применять МСФО (IFRS) 16.

Для других организаций-арендаторов предлагается предусмотреть облегченный способ признания затрат на аренду, предусмотренный п.6 МСФО (IFRS) 16. Такой подход учитывает:

- значительные трудности, с которыми сталкиваются даже крупные организации, составляющие отчетность по МСФО или US GAAP, при внедрении МСФО (IFRS) 16.

- значительные финансовые и трудовые ресурсы, необходимые для успешного внедрения стандарта

- отсутствие, на данный момент, готовых ИТ решений для большинства используемых в РФ учетных систем

- неготовность основных ФСБУ – аналогов МСФО, без которых внедрение новых подходов МСФО по учету аренды нецелесообразно (в т.ч. ФСБУ-аналогов в области основных средств, капитальных вложений, финансовых инструментов, запасов и т.д.)

Также следует учесть, что в контексте РПБУ переход на новые правила учета аренды более проблематичен по сравнению с МСФО: В МСФО организации переходят с существующего стандарта IAS17, тогда как в РПБУ аналогичного стандарта не было.

При этом такие организации будут обязаны раскрывать общую сумму своих договорных обязательств по аренде (см. следующее замечание).

3.

Новый п. после п..57 Раздел VII

Добавить новый абзац:

Арендатор, который не принимает к бухгалтерскому учету предмет аренды в качестве права пользования активом в соответствии с п.ХХХ должен раскрывать общую сумму своих договорных обязательств по аренде.

Для арендаторов применяющих облегченный способ учета аренды необходимо предусмотреть минимальные раскрытия о сумме будущих денежных оттоков, которым подвержен арендатор.

4.

Абзац 5 п.14. Раздел IV

Удалить фрагмент:

Указанное решение может приниматься в отношении каждого предмета аренды в отдельности.

Устранить отличие от пп.B3-B8 МСФО (IFRS) 16. 

5.

п.17. Раздел IV

Добавить абзац:

В случае, когда арендатор и арендодатель являются консолидируемыми обществами группы, которая составляет Консолидированную финансовую отчетность в соответствии с 208-ФЗ, может применяться единая ставка определяемой головной организацией на базе средней стоимости привлечения заемных средств группой.

Необходимо упрощение для внутригрупповой аренды – использование единой ставки дисконтирования  на базе стоимости внутригруппового финансирования, определяемой головной организацией. Для пользователей отчетности ставка привлечения заемных средств отдельного общества группы не имеет особую смысловую нагрузку.  В то же время, предлагаемое упрощение значительно облегчить учет и составление индивидуальной отчетности обществами группы. 

Точно рассчитанная и наиболее достоверная информация о всех внешних договорах аренды группы представлена в консолидированной финансовой отчетности.

6.

Абзац 2 п.57 раздел VII

расходы арендатора в случае, когда предмет аренды не принимается к бухгалтерскому учету в качестве права пользования активом в соответствии с пунктом 14 настоящего Стандарта. Отдельно подлежат раскрытию соответствующие расходы, относящиеся к договорам аренды со сроком аренды  от одного до 12 месяцев и в случаях, когда текущая восстановительная стоимость предмета аренды является низкой;

Устранить отличие от п.53 (c) и (d) МСФО (IFRS) 16.  Нет необходимости в раскрытии расходов по договорам аренды со сроком аренды не более одного месяца.

7.

Новый раздел VIII

VIII.     Переходные положения

Необходимо предусмотреть переходные положения аналогичные Приложению C «Дата вступления в силу и переходные положения» МСФО (IFRS) 16.

МСФО (IFRS) 16 содержит ряд положений, облегчающих первое применение стандарта.  Организациям, впервые применяющие ФСБУ, важно предоставить такие же возможности.  Для организаций, не готовящих МСФО отчетность, это облегчит первое применение ФСБУ.  Для организаций, готовящие МСФО отчетность, это позволит применять одинаковые подходы в МСФО и РПБУ.

8.

п. 15 раздела IV и п. 51 раздела VII

Заменить слова «номинальные арендные платежи» на «арендные платежи».

в тексте п. 15 и п. 51 упоминается термин «номинальные арендные платежи». Определение номинальных арендных платежей в ФСБУ не дано. В IFRS 16 такое понятие также отсутствует. Не ясно, чем отличается понятие «номинальные арендные платежи» от понятия «арендные платежи», упоминаемого по тексту ФСБУ. Предлагается заменить слова «номинальные арендные платежи» на «арендные платежи».

9.

п. 51 раздела VII

Арендатор определяет первоначальную оценку задолженности по аренде на дату начала аренды как приведенную стоимость арендных платежей, соответствующих рыночному уровню, которые еще не осуществлены на указанную дату. Арендатор использует рыночную процентную ставку для расчета приведенной стоимости.

Задолженность по льготной аренде на дату начала аренды при признании актива в виде права пользования должна исчисляться, исходя из рыночных арендных платежей, и дисконтироваться с применением рыночной ставки процента.

10.

п. 51 раздела VII

п. 51

…

Арендатор на дату начала аренды также отражает доходы будущих периодов на величину разницы между приведенной стоимостью арендных платежей, предусмотренных договором, и приведенной стоимостью арендных платежей, соответствующих рыночному уровню. Указанная разница включается в доходы текущего периода по мере начисления амортизации по праву пользования активом, а в случае, если право пользования активом не амортизируется – равномерно в течение срока аренды.

Стоимость права пользования активом рассчитывается как приведенная стоимость рыночных арендных платежей. Таким образом, в составе доходов будущих периодов должна быть отражена разница между приведенной (не номинальной) стоимостью рыночных арендных платежей и приведенной (по рыночной ставке) стоимостью арендных платежей по договору.

11.

п. 52 раздела VII

Объекты учета аренды на льготных условиях классифицируются арендодателем как объекты учета операционной или неоперационной (финансовой) аренды в соответствии общим порядком, определенным в пунктах 30-32 настоящего Стандарта

Квалификация финансовая/операционная определяется на основании оценки степени перехода рисков и выгод к арендатору. Низкая стоимость аренды не является признаком, исключающим полный переход рисков и выгод к арендатору. В связи с этим льготная аренда может быть квалифицирована в учете арендодателя как в качестве операционной, так и в качестве финансовой.

12.

п. 52 раздела VII

В случае если аренда квалифицирована в качестве неоперационной (финансовой), в учете арендодателя на дату начала аренды отражается дебиторская задолженность в сумме равной чистой инвестиции в аренду, которая рассчитывается путем дисконтирования валовой стоимости аренды с применением рыночной процентной ставки. Любая разница между фактической стоимостью предмета аренды и чистой инвестицией в аренду признается в составе текущих доходов или расходов на дату начала аренды единовременно.

Заключение договора операционной аренды на льготных условиях, является признаком того, что балансовая стоимость доходных вложений в материальные ценности, возможно, не будет возмещена в полном объеме. Данное обстоятельство служит основанием для проверки соответствующих доходных вложений в материальные ценности на предмет обесценения.

Указанный в проекте ФСБУ порядок учета аренды на льготных условиях приводит к признанию в учете арендодателя расходов будущих периодов (РБП), которые не отвечают критериям признания актива.

Необходимо исключить признание РБП.

При льготной аренде в учете арендодателя целесообразно прописать следующий порядок учета:

1) если аренда финансовая, актив признается в сумму чистой инвестиции в аренду, к-я будет меньше справедливой стоимости предмета аренды (разница между чистой инвестицией в аренду и фактическими затратами по созданию предмета аренды признается немедленно в составе доходов/расходов);

2) если аренда операционная, предоставление предмета в льготную аренду является признаком того, что балансовая стоимость объекта, возможно, не будет возмещена в полном объеме. Такой актив нужно протестировать на обесценение. 

13.

п. 38-40, 43, 45 раздела V

Подп. б) п. 38 и п. 39, 40 удалить.

В п. 43 слова «Одновременно производится взаимозачет оставшейся части доходов будущих периодов и дебиторской задолженности» удалить.

В подп. в) пункта 45 слова:  «отражает доходы будущих периодов в сумме неполученного процентного дохода, определяемой как разность между валовой стоимостью аренды и суммой признанной выручки» удалить.

В п. 38 и 45 установлен подход, при котором разница между валовой и чистой инвестицией в аренду отражается в составе доходов будущих периодов.

Это приводит к тому, что дебиторская задолженность будет отражаться в недисконтированной оценке, что противоречит МСФО и проектам других ФСБУ, а также к признанию в учете обязательств, которые таковыми не являются (ДБП).

В ФСБУ необходимо исключить формирование ДБП на сумму разницы между валовой и чистой инвестициями в аренду. Стоимость чистой инвестиции в аренду (дебиторская задолженность) должна увеличиваться на процентный доход и уменьшаться на сумму арендных платежей

14.

п. 35 раздела V

В п. 35 слова «Предмет неоперационной (финансовой) аренды рассматривается в качестве инвестиционного актива при отражении расходов по займам и кредитам, полученным арендодателем для его приобретения или создания» удалить

В п. 35 презюмируется, что предмет неоперационной финансовой аренды является инвестиционным активом при отражении расходов по займам и кредитам, полученным арендодателем для его приобретения или создания. При этом ПБУ 15/2008 содержит определенные критерии для квалификации актива в качестве инвестиционного, которым предмет финансовой аренды может не удовлетворять. Например, затраты или период времени на его создание могут быть несущественны. Данное положение нужно удалить из проекта  ФСБУ или дать ссылку на ПБУ 15/2008.

15.

п. 35 раздела V

Фактическая стоимость предмета неоперационной (финансовой) аренды формируется в порядке, предусмотренном для учета капитальных вложений (в том числе в случае приобретения предмета аренды у поставщика или его строительства). Указанная стоимость:

- увеличивается на сумму прямых затрат арендодателя до даты начала аренды, обусловленных договором аренды, которые не были бы понесены, если договор аренды не был бы заключен;

- уменьшается на сумму, причитающуюся к получению арендодателем от арендатора до даты начала аренды.

В п. 35 указано, что фактическая стоимость предмета аренды увеличивается на сумму прямых затрат арендодателя до даты начала аренды, обусловленных договором аренды, которые не были бы понесены, если договор аренды не был бы заключен;

уменьшается на сумму, причитающуюся к получению арендодателем от арендатора до даты начала аренды. Необходимо указать, что это относится только к финансовой аренде.

16.

п. 27 раздела IV

Затраты, связанные с произведенными арендатором улучшениями предмета аренды, отражаются в порядке, предусмотренном для учета затрат на улучшение и восстановление основных средств.

Произведенные арендатором затраты на улучшения предмета аренды, удовлетворяющие условиям признания основных средств или инвестиционной недвижимости, не подлежащие возмещению арендодателем, отражаются арендатором как отдельный инвентарный объект основных средств или инвестиционной недвижимости в следующих случаях:

а)        арендатор не учитывает предмет аренды в качестве права пользования активом;

б)       улучшения являются отделимыми, и срок их полезного использования у арендатора существенно отличается от срока полезного использования права пользования активом.

В иных случаях затраты, связанные с осуществлением указанных улучшений, увеличивают фактическую стоимость права пользования активом.

В п. 27 установлено, что затраты на улучшения предмета аренды, не подлежащие возмещению арендодателем, отражаются как отдельный инв. объект основных средств или инвестиционной недвижимости в случаях:

а) арендатор не учитывает предмет аренды в качестве права пользования активом;

б) улучшения являются отделимыми, и срок их полезного использования у арендатора превышает срок полезного использования права пользования активом.

В иных случаях затраты, связанные с осуществлением указанных улучшений, увеличивают фактическую стоимость права пользования активом.

В данном случае презюмируется, что улучшения предмета аренды при выполнении критериев п. 27 удовлетворяют критериям признания основных средств/инвестиционной недвижимости. Это не всегда так. Например, если до конца срока аренды осталось 12 месяцев и менее, улучшения могут не удовлетворять критериям признания основных средств/инвестиционной недвижимости. В подп. б) сказано, что для учета улучшений в составе основных средств необходимо, чтобы СПИ права пользования улучшением был больше чем СПИ актива в виде права пользования. Таким образом, формулировки не учитывают существенность отклонения, а также случаи, когда СПИ улучшения может быть меньше СПИ права пользования активом. Предлагается заменить на «существенно отличается».

17.

п. 19 раздела IV

Фактическая стоимость права пользования активом, по которой данный актив принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Стандартом.

Фактическая стоимость права пользования активом пересматривается в случае изменения договора аренды, если возникающие при этом объекты бухгалтерского учета не классифицируются в качестве отдельных объектов учета аренды. Возникшие в связи с пересмотром фактической стоимости права пользования активом корректировки относятся на соответствующую задолженность по аренде.

Фактическая стоимость права пользования активом пересматривается при изменении расчетной величины оценочного обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до состояния, предусмотренного соглашением об аренде, включенной в фактическую стоимость права пользования активом при его признании, за исключением увеличения за счет приближения срока исполнения обязательства.

Если право пользования активом по характеру использования такого актива относится к группе основных средств, по которой организация приняла решение о проведении переоценки, арендатор вправе переоценивать право пользования активом в аналогичном порядке.

Если право пользования активом удовлетворяет определению инвестиционной недвижимости, в отношении которой арендатор применяет способ учета по справедливой стоимости, арендатор переоценивает право пользования активом в аналогичном порядке.

В п. 19 ФСБУ указано, что фактическая стоимость права пользования активом, по которой данный актив принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Стандартом. При этом в п. 25 установлено, что на стоимость права аренды относится переоценка задолженности по аренде. Необходимо добавить, что корректировка стоимости актива в виде права пользования должна производиться также при изменении величины оценочного обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до состояния, предусмотренного соглашением об аренде (кроме изменения, связанного с приближением срока исполнения).

18.

п. 31 раздела V

Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если в основном все выгоды (преимущества) и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

Например, это может иметь место, в случае если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или если предусмотрены переменные арендные платежи, в результате чего арендатору не передаются в основном все выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды.

В п. 31 подп. 1 в качестве признака классификации аренды указана невозможность классифицировать как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды. Эта формулировка некорректна, т.к. «невозможность» не может быть признаком.

В п. 31 подп. 2 сказано, что если предметом аренды являются непроизведенные активы (объекты), имеющие неограниченный срок экономической службы, то это признак операционной аренды. Если речь идет о земле, то при квалификации аренды финансовая/операционная принимаются во внимание много факторов, в том числе срок аренды, условие о выкупе.