Обособленная консолидированность. Что это такое?

Проблема Закона о консолидированной финансовой отчётности кроется уже в самом названии (и соответственно, в сфере применения).

Почему закон регулирует только КОНСОЛИДИРОВАННУЮ отчётность? Обладает ли эта отчётность какими-то особыми свойствами, которые дают основания применять к ней особые правила? И если это отдельный вид финансовой отчётности, то какие ещё виды отчётности могут быть? И что такое «неконсолидированная» отчётность? Не приведёт ли такое ограничение сферы применения федерального закона к нарушению единства системы регулирования бухгалтерского учёта?

Идеи обособления правил составления консолидированной отчётности родились как попытки сделать переход от национальных систем регулирования бухгалтерского учёта к МСФО не полным, а частичным. Отчётность, представляемая от лица юридически формализованного субъекта – зарегистрированного в установленном порядке юридического лица, – в разных странах мира традиционно используется не только «классическими» пользователями, но и государственными органами, прежде всего – налоговыми. Внедрение новых правил составления финансовой отчётности не может произойти вдруг в одночасье безболезненно, поскольку затрагивается слишком широкий спектр интересов. Поэтому государства ищут пути компромиссных переходных решений. Одной из форм такого «половинчатого» внедрения МСФО стало ограничение сферы их применения консолидированной (сводной) финансовой отчётностью.

Во многих зарубежных странах реализуются идеи принятия нормативных документов по составлению в соответствии с МСФО только консолидированной отчётности. С принятием федерального закона «О консолидированной финансовой отчётности» Россия тоже пошла по этому пути фрагментарного внедрения МСФО. Конечно значение самого факта внедрения в национальное правовое поле продукта творчества иностранного частного лица, каковыми являются МСФО, сложно переоценить. На каком бы узком «опытном» участке это ни было сделано, это всё-таки состоялось!

Однако, впоследствии ограничение сферы обязательного применения определенных бухгалтерских правил только консолидированной отчётностью может столкнуться с серьёзными проблемами их практической реализации. Применение тех или иных стандартов финансовой отчётности – это взаимосвязанная система нормативного регулирования, которая должна иметь целостность. Идеи выдёргивания из этой системы отдельных вопросов, таких как консолидация отчётных показателей, возникли из не вполне адекватного восприятия понятия «консолидированной отчётности» и от ещё более неадекватного понятия «индивидуальная отчётность».

По существу требований МСФО, в частности, IAS 27 «Консолидированная и сепаратная финансовая отчётность», консолидация – это не способ составления особого вида отчётности. Это всего лишь один из аспектов составления финансовой отчётности как таковой, который касается организаций, имеющих инвестиции в дочерние компании. По сути, вся консолидация сводится к решению вопроса, каким образом показать в финансовой отчётности эти самые инвестиции. Больше никаких других вопросов консолидация не решает.

Инвестицию в дочернюю организацию можно показать как целостный финансовый инструмент в соответствии с IFRS 9 «Финансовые инструменты» (заменяет собой IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»). Такой способ возможен, когда данная инвестиция приобретена с целью продажи. Но если таких целей нет, то инвестиция должна отражаться по-другому: вместо финансового инструмента на балансе материнской организации показываются активы и обязательства дочерних организаций. Тогда отчётность и получает название консолидированной.

В стандарте IAS 27 содержатся строго определённые правила выбора одного из двух указанных вариантов. Этот выбор не является предметом учётной политики организации. Этот выбор осуществляется строго в соответствии с предписаниями стандарта. Если инвестиции в дочернюю организацию не предполагаются к продаже, и у отчитывающейся организации нет владельца более высокого уровня, составляющего консолидированную отчётность, то организация в своей отчётности должна представлять консолидированные показатели. Она не имеет право показать инвестиции в виде целостной статьи, не нарушая тем самым требования IAS 27.

Консолидация позволяет реализовать принцип приоритета содержания перед формой в вопросах имущественной принадлежности активов и обязательств организации. По формальным признакам активами и обязательствами отчитывающейся организации являются те объекты, которые принадлежат ей или возлагаются на неё юридическими нормами действующего в стране гражданского законодательства. Но по содержательным признакам активами и обязательствами отчитывающейся организации являются не только те, которые юридически принадлежат ей самой, но и те, которые юридически принадлежат дочерним компаниям, в силу того, что она их контролирует. Организация должна отчитаться за реальную единицу бизнеса, которым она управляет. Она должна предстать перед пользователем как участник рыночных отношений, принимающий решения и осуществляющий в отношении других субъектов действия на рынке факторов производства и рынке экономических благ как единое целое, когда операции внутри этого субъекта имеют чисто номинальное значение.

Исходя из приоритета содержания перед формой, справедливо считается, что если одна организация контролирует другую, то она владеет её активами как своими собственными и несёт за неё обязательства как за себя. Поэтому активы и обязательства дочерней организации – это одновременно активы и обязательства материнской компании.

Данный вопрос очень похож на проблему отражения несобственного арендованного имущества. Когда организация контролирует арендованное имущество, то отражает его в своей отчётности, несмотря на отсутствие права собственности. Однако, ведь выполнение требований IAS 17 никем не рассматривается как выход за рамки индивидуальной отчётности.

Решение объединённой Европы и ряда других стран применять МСФО непосредственно для процедуры консолидации связано вовсе не с тем, что консолидированной отчётности отводится некая особо важная миссия. Всё наоборот ! Европейские страны выводят правила консолидации за пределы национального нормативного регулирования. В отношении консолидации считается достаточным наличие неофициальных общепризнанных правил, которые не требуется специально закреплять национальными нормами. Представление отчётности по МСФО требуют в первую очередь организаторы торговли ценными бумагами. При этом абсолютное большинство включённых в листинг эмитентов представляют собой не обособленные юридические лица, а головные организации холдингов, имеющих дочерние компании. Составление консолидированной отчётности возникло в ответ на запросы рынка и не ориентировано на потребности государственных органов. Государственное регулирование основано на формальном определении хозяйствующего субъекта, которому соответствует юридическое лицо, с принадлежащем ему юридически имуществом и обязательствами, а не реальная единица бизнеса. Поэтому государственные органы традиционно интересуются отчётностью юридических лиц, определённых по юридической форме, а не по экономическому содержанию. Таким образом, государство легко отдаёт на откуп частным лицам вопрос, который до сих пор не затрагивал их интересы. Иными словами, государству просто не интересно, как выглядит консолидированная отчётность организаций, и оно готово предоставить возможность составлять её компаниям так, как им заблагорассудится. Хотят по МСФО – значит, пусть будет по МСФО.

Постановление Комиссии ЕС о применении МСФО предоставляет возможность странам-членам ЕС распространить данное требование также и на индивидуальную отчётность. Страны, не реализовавшие данную возможность, неизбежно сталкиваются с проблемой. Какие требования предъявлять к организации, котирующей свои ценные бумаги, и не имеющей инвестиций в дочерние компании? Ведь если нет инвестиций в дочерние организации, то не может идти речи о консолидированной отчётности и применении IAS 27. В России фрагментарное применение МСФО неизбежно столкнётся с более острыми проблемами, поскольку российские национальные стандарты гораздо сильнее отличаются от МСФО, чем национальные стандарты европейских стран.

В МСФО вопросу консолидации не отводится какая-то особая роль. Ему посвящён всего лишь один из сорока стандартов. Это вполне логично, так как консолидация – это правила отражения одного из широкого спектра учётных объектов, и не более того. Инвестиции, дающие контроль, отражаются по определённым правилам так же, как основные средства, нематериальные активы, запасы, финансовые инструменты.

Но ещё более опасным распространившимся заблуждением является отождествление понятий сепаратной отчётности (separate statement) и отчётности юридического лица. Отождествление настолько прочное, что оба эти понятия в России обозначаются одним и тем же термином «индивидуальная отчётность». Но применять один и тот же термин к совершенно разным понятиям недопустимо, если пытаться остаться в рамках системы МСФО. Если же мы выходим за рамки МСФО, то разумеется, можем использовать любые понятия как угодно, но тогда нельзя вести речь о применении требований и принципов МСФО в отношении какой бы то ни было отчётности, будь то консолидированная, индивидуальная или любая другая. МСФО же вовсе не отождествляет понятия сепаратной отчётности и отчётности юридического лица.

Ниже представлены различные варианты инвестиций, рассматриваемые в IAS 27, IAS 28, IAS 31, и те виды финансовой отчётности, которые представляются организациями во всех ситуациях. Для каждой категории отчётности указана та квалификация, которая присвоена ей МСФО. Утверждения ДА, НЕТ даны без комментариев там, где они бесспорны. В случаях, где могут возникнуть сомнения в правильности утверждений, даются комментарии со ссылками на конкретные параграфы МСФО:

В приведённой таблице представлены все категории отчётности, которые рассматриваются в IAS 27, 28 и 31. Из всех представленных категорий консолидированной отчётностью является только один вид – указанный в строке 1 (выделено цветом). Из всех представленных категорий сепаратной отчётностью является только три вида – указаны в строках 2, 4, 9 (выделено цветом). Отчётность, указанная в строках 3, 5, 6, 7, 8, 10, 11 не является ни консолидированной, ни сепаратной! При этом все виды отчётностей являются отчётностью юридического лица (выделено цветом).

Очевидно, что понятия «сепаратная финансовая отчётность», фигурирующее в МСФО, и «отчётность юридического лица – это совершенно разные понятия. Если под используемым в России термином «индивидуальная отчётность» понимать отчётность юридического лица, то любая отчётность является индивидуальной. В том числе и консолидированная отчётность тоже является индивидуальной! Если же под термином «индивидуальная отчётность» понимать то, что вкладывают МСФО в понятие «separate statement», то такая отчётность не выходит за рамки ситуаций, описанных в строках 2, 4, 9. Все остальные виды отчётности не являются индивидуальной. В частности, отчётность инвестора в совместно контролируемые активы или в совместно контролируемые операции не является индивидуальной.

Абсолютно все виды отчётности, рассматриваемые в МСФО, представляются юридическим лицом. Кроме как к юридическому лицу вообще невозможно предъявить нормативные требования. Тип отчётности определяется только лишь типом инвестиций, которые есть у юридического лица, и более ни чем иным. Кроме того, требования к представлению разных категорий отчётности взаимосвязаны между собой. Попытки определять применение МСФО или других стандартов отчётности по принципу консолидированная/отдельная отчётность абсолютно бессмысленны. Это значит разрушать систему требований стандартов отчётности. Правила МСФО рассматривают сепаратную финансовую отчётность только как дополнение к другой «нормальной» отчётности. Самостоятельно сепаратная отчётность может представляться в крайне ограниченном перечне случаев.

Поэтому вопросы применения того или иного набора стандартов финансовой отчётности должны решаться в комплексе в отношении финансовой отчётности как таковой. Почему вопрос прямого применения МСФО должен решаться только в отношении отражения инвестиций в дочерние компании? А почему бы тогда не рассмотреть применение МСФО в отношении отражения арендованных основных средств или ещё какого-нибудь частного вопроса?

Основные учётные проблемы консолидации связаны, главным образом, с признанием смежных внутригрупповых объектов – долей участия в капитале, взаимных обязательств, нереализованной во вне прибыли и т.п., а также оценкой справедливой стоимости активов и обязательств дочерних компаний. Однако, в связи с неадекватным пониманием сущности консолидированной и индивидуальной отчётности и существенными отличиями РПБУ от МСФО, консолидация в России приобрела совсем иной смысл. В России она превратилась, в первую очередь, в процесс трансформации показателей индивидуальных отчётностей компаний, составленных по РПБУ, под требования МСФО. При этом собственно консолидация показателей отошла на второй план. При таком подходе консолидация действительно превращается из отдельного частного вопроса во всеобъемлющую проблему составления финансовой отчётности. Но это уже не консолидация, а передел всей отчётности в соответствии с другими правилами. Такой передел в России остро необходим, но не следует этот передел путать с консолидацией.

Все вопросы составления финансовой отчётности, в том числе отражение инвестиций в дочерние компании, должны решаться в совокупности с учётом их системной целостности. Частные проблемы отражения отдельных бухгалтерских показателей – это предмет отдельных бухгалтерских стандартов. Если решён вопрос о применении правил МСФО в принципе, но отдельные положения IAS 27 представляются чрезмерным послаблением для России (например, освобождение дочерних организаций от составления сепаратной отчётности), то такие вопросы должны решаться путём закрепления соответствующих требований в российских национальных стандартах. Но это не вопрос системы всех стандартов, а всего лишь отдельные частные требования.

Применение национальных стандартов бухгалтерского учёта следует рассматривать так, как оно рассматривается в МСФО – в отношении финансовой отчётности организации в принципе как таковой. А вопрос, будет ли это отчётность консолидированная, сепаратная, или ни та, и не другая, должен решаться уже в самих стандартах.