Методические Рекомендации МР Х/20ХХ - ОК Энерго «Учет сложных объектов основных средств»

статус документа: материалы к заседанию ОК Энерго

организация-разработчик: НЧУ «БМЦ»

дата заседания: 22 июня 2012

Методические рекомендации

МР Х/20ХХ-ОК Энерго

«Учет сложных объектов основных средств»

Описание проблемы

В деятельности сетевых организаций электроэнергетики для обеспечения поставок электроэнергии и преобразования мощностей используются комплексы конструкций и оборудования составляющих функциональное единство, но состоящих из множества различных объектов, как способных выполнять самостоятельные функции, так и нет. При этом данные объекты могут иметь существенную стоимость и существенно различные сроки использования. Примерами таких комплексов являются линии электропередачи (ЛЭП), трансформаторные подстанции (ТПС).

В настоящих методических рекомендациях необходимо установить общие принципы определения инвентарных объектов таких комплексов, как объектов основных средств.

Анализ и рекомендации по рассматриваемому вопросу

Общие положения

1. Настоящие методические рекомендации (далее – МР) призваны дать общие приницпы определения единиц бухгалтерского учета основных средств (далее - ОС), представляющих собой сложные комплексы обор.удова2ния и приспособлений, образу2ющих функционально единые объекты;

2. Настоящие МР не являются инструкцией и  не содержат строгой последовательности действий бухгалтерских служб предприятия в определении единиц бухгалтерского учета конкретных объектов ОС, будь то ЛЭП или подстанция, но предоставляют собой набор рекомендаций общего характера, которые могут служить основой для составления подобных инструкций в рамках, как отдельного предприятия, так и их группы;

3. Настоящие МР содержат описание общих принципов, на основе которых бухгалтерские службы будут основывать свою работу по определению единиц бухгалтерского учета ОС, при этом такая работа должна осуществляться с учетом всего набора этих принципов на основе профессионального суждения бухгалтера.

4. Не смотря на то, что указанные в настоящих МР общие принципы  не образуют иерархию и не отвечают на вопрос, какой принцип должен учитываться  в начале, а какой за ним, а так же, не смотря на то, что применение двух разных принципов может приводить к противоположным результатам определения единиц бухгалтерского учета ОС, они образуют основу для применения профессионального суждения бухгалтера.

II. Рекомендации выбора учетной единицы

5. В соответствии с п. 6 ПБУ 6/2001 «Учет основных средств», утверждённым приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н (далее – ПБУ 6/2001): Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

6. Таким образом, ПБУ 6/2001 определяет, что выбор единицы бухгалтерского учета ОС остается за руководством организации и в качестве учетной единицы могут быть выбраны:

    a)   объект со всеми принадлежностями, например: ЛЭП или распределительные устройства подстанции;

    b)   функционально обособленный предмет, например: опора ЛЭП или силовой трансформатор;

    c)   комплекс предметов, образующий функциональное единство, когда отдельный предмет не способен работать без других предметов, например:  провода, траверсы, изоляторы и т.д. или система питания собственных нужд подстанции

    d)   часть единого объекта с существенно отличающимся сроком полезного использования (далее – СПИ) от иных его частей. Существенность отличия СПИ данной части объекта от иных его частей, является необходимым условием для выбора этой части в качестве отдельной учетной единицы ОС.

7. Указанные в п. 6 настоящих методических рекомендаций примеры определения единицы бухгалтерского учета ОС позволяют проводить, как разукрупнение ОС, выделяя в них отдельные инвентарные объекты, так и объединение отдельных объектов в один инвентарный объект.

8. В зависимости от выбранной единицы бухгалтерского учета ОС будут различным образом решаться следующие вопросы:

    a)   Признание и прекращение признания актива. Например, в ходе проведения ремонта, заменяемая часть объекта ранее признанная в качестве инвентарного объекта будет учитываться как выбытие актива;

    b)   Определение СПИ актива, от которого зависят сроки и размеры начисления амортизации;

    c)   Отражения затрат в качестве расходов периода или их капитализации. Например,  в зависимости от выбранной единицы учета часть объекта, заменяемая в ходе проведения ремонта, может быть признана в качестве расходов периода или капитализирована в качестве нового актива;

9. Исходя из сказанного выше, можно полагать, что основной задачей выбора учетной единицы бухгалтерского учета ОС, наряду с обеспечением контроля за наличием и движением ОС (инвентарных объектов), стоит задача формирования достоверной и уместной информации о финансовом положении организации и ее финансовых результатах.

10. Для решения этих задач, нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат подробной и последовательной методики определения единиц бухгалтерского учета ОС, поэтому в данном случае следует руководствоваться общими принципами составления бухгалтерской (финансовой отчетности) и требованиями, предъявляемыми к учетной политике, которые закреплены в  ПБУ 4/1999 «Бухгалтерская отчетность организации», утверждённом приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43н (далее – ПБУ 4/99), ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденном приказом Минфина РФ от 06.10.2008 №106н (далее – ПБУ 1/08), а так же сформировавшейся практикой ведения бухгалтерского учета.

11. В качестве руководства для определения единиц бухгалтерского учета ОС могут служить следующие принципы:

  a)   Требование рациональности ведения бухгалтерского учета (п.6 ПБУ 1/08) – хотя и не имеется никаких ограничений по выбору минимальной учетной единицы вплоть до выключателя, но затраты от подобного разукрупнения не покрываются выгодами от получения информации о наличии и движении таких мелких инвентарных объектов;

   b)   Требование существенности (п.11 ПБУ 4/99) – существенность учетной единицы не является неким объективным показателем, выраженным числовыми величинами, а определяется на основе профессионального суждения в совокупности с иными принципами определения инвентарных объектов ОС;

   c)   Срок полезного использования инвентарного объекта – существенно отличающиеся сроки использования частей объекта ОС,  являются основанием для выделения двух и более инвентарных объектов;

   d)   Самостоятельное использование инвентарного объекта – если объект ОС или его составные части могут использоваться отдельно их следует выделять в самостоятельные инвентарные объекты, например трансформаторы тока;

   e)   Сущность инвентарного объекта – если функционально единый объект ОС состоит из частей, которые по своему характеру и сущности различны, следует выделять отдельные инвентарные объекты, например трансформаторная подстанция, состоящая из технологического оборудования, земельного участка, подъездных путей и элементов ограждения, как минимум, должна состоять из 4-х инвентарных объектов;

III. Методика определения учетных единиц бухгалтерского учета ОС на примере воздушной ЛЭП

12. ЛЭП является единым, отдельно идентифицируемым объектом недвижимого имущества, имеющим отдельные инвентарный и кадастровый номера, на нее оформляется технический паспорт.

13. В электрических сетях ЛЭП подразделяются в зависимости от напряжения и состоят из проводов и прикреплённых с помощью траверс (кронштейнов), изоляторов и арматуры к опорам. Опоры в свою очередь представляют собой  сооружения для удержания проводов и грозозащитных тросов воздушной линии электропередачи и оптоволоконных линий связи, при их наличии. Опоры крепятся непосредственно в грунт или на специальный фундамент на земельных участках отведенных специально для этих целей.

14. Обычно ЛЭП имеют большую протяженность от нескольких километров до сотен километров. На таких расстояниях устанавливается большое количество опор,  под которые могут отводиться земельные участки, принимаемые сетевыми организациями на баланс в качестве объектов ОС.

15. Учитывая п.п. а) п. 11 настоящих рекомендаций учитывать такое количество земельных участков небольшой площади и не высокой стоимости (земля в отдельных районах РФ имеет невысокую стоимость) не рационально, более правильным решением было бы объединение таких земельных участков в один инвентарный объект, в описании которого приводились бы кадастровые номера всех земельных участков, входящих в состав данного инвентарного объекта.

16. В отношении опор ЛЭП и передающих проводов следует применять п.п. b) и d) п.11 настоящих рекомендаций и каждую опору учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта, тем более, что СПИ разных опор могут различаться. Провода же на всем протяжении ЛЭП учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

17. В отношении таких элементов ЛЭП как траверсы, изоляторы, грозозащитные тросы необходимо профессиональное суждение на предмет выделения их в отдельные инвентарные объекты.

18. С одной стороны все эти элементы ЛЭП можно считать составными частями опоры ЛЭП  и объединять с ней в единый инвентарный объект. К тому же, как правило, они составляют несущественную стоимость от стоимости опоры ЛЭП, и выделение их в отдельные инвентарные объекты было бы не рациональным.

19. С другой стороны такие элементы, устанавливаемые на опорах ЛЭП, как аппаратура высокочастотной связи, ёмкостного отбора мощности и другое вспомогательное оборудование можно считать  самостоятельно используемыми объектами в виду их, несколько отличных от опоры и иных ее элементов, функций. Кроме того они могут иметь СПИ существенно отличный от СПИ самой опоры ЛЭП.

20. В любом случае принятие решения выделять ли элементы опоры ЛЭП в отдельные инвентарные объекты остается на усмотрение бухгалтера и должно основываться на его профессиональном суждении.

IV. Заключение

21. Вопрос определения учетного объекта, инвентарного объекта в отношении ОС, является, пожалуй, одним из сложных учетных вопросов, с точки зрения его не определенности.

22. Законодательство в сфере регулирования бухгалтерского учета и отчетности, как российские положения по бухгалтерскому учету, так и международные стандарты финансовой отчетности, дают лишь общие принципы или общее раскрытие подходов к решению вопроса определения учетного объекта, поэтому и при разработке методических рекомендаций по данному вопросу можно установить лишь весьма общие принципы и методику решения этой проблемы.

23. Констатация данного положения не является выражением интеллектуального бессилия бухгалтерской методологии, а напротив означает, что современный бухгалтерский учет требует от бухгалтера напряжения его творческих сил, побуждает к принятию решения и выражения своего профессионального суждения, а не отводит ему роль простого статиста, выполняющего требования инструкций.