Дополнительные комментарии «Газпромбанк» (Акционерное общество) по проекту ФСБУ «Участие в зависимых организациях и совместная деятельность» в дополнение к ранее направленным замечаниям и предложениям по результатам их обсуждения, в том числе на заседании Совета по ФСБУ 11 сентября 2025

1. Сфера применения

Хотели бы особо подчеркнуть, что разработчиком не представлены доказательства того, что БФО представляет собой т.н. консолидированную или индивидуальную финансовую отчетность. По нашему мнению, что подтверждается сложившейся практикой, в случае наличия у отчитывающейся организации инвестиций в дочерние организации и/или, ассоциированные организации, и/или совместные предприятия она составляет т.н. отдельную БФО (в данном случае мы не рассматриваем БФО отчитывающихся организаций, не имеющих инвестиций в дочерние организации и/или, ассоциированные организации, и/или совместные предприятия, поскольку рассматриваемый Проект к ним по сути не применим). В связи с чем мы предлагаем уточнить порядок оценки данных инвестиций в т.н. отдельной БФО по аналогии с п. 10 МСФО (IAS) 27 (в этом случае также необходимо уточнить сферу применения главы VI Проекта). Данное уточнение можно сделать в т.ч. не вводя понятие отдельной отчетности, описывая ее по существу. При этом, как обсуждалось на заседании БМЦ 17.07.2025, как мы понимаем, существует инициатива обязать организации, имеющие инвестиции в ассоциированные организации и/или совместные предприятия, обязать применять метод долевого участия, поскольку отражение указанных инвестиций по фактическим затратам не предоставляет пользователям финансовой отчетности полезную информацию. Полагаем, что поскольку во главу угла ставятся интересы пользователей, то они должны быть соблюдены оптимальным образом. Иными словами, в том случае если отчитывающаяся организация, имеющая инвестиции в дочерние организации, и/или ассоциированные организации, и/или совместные предприятия, входит в сферу применения 208-ФЗ «О КФО» и раскрывает в установленном законодательством порядке отчетность по МСФО, то она должна быть освобождена от обязательного применения метода долевого участия при составлении БФО. Таким образом, составляемая ею БФО должна представлять собой т.н. отдельную отчетность, поскольку пользователи финансовой отчетности получают интересующую их информацию в рамках МСФО-отчетности, применение же метода долевого участия в БФО приведет к необоснованным трудозатратам со стороны отчитывающейся организации. В том случае, если отчитывающаяся организация, имеющая инвестиции в дочерние организации, и/или ассоциированные организации, и/или совместные предприятия, не входит в сферу применения 208-ФЗ «О КФО» и не раскрывает в установленном законодательством порядке отчетность по МСФО, то она подпадает под действие рассматриваемого Проекта. В последнем случае возникает вопрос, необходимо ли отчитывающейся организации составлять 2 вида БФО (т.н. отдельную и т.н. индивидуальную/консолидированную) или 1 вид БФО (т.н. индивидуальную/консолидированную, без составления т.н. отдельной). Исходя из существа «Основных направлений государственной политики в сфере бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности до 2030 года», утвержденных Распоряжение Правительства РФ от 22.11.2024 N 3386-р, во главе угла стоит баланс интересов ее пользователей финансовой отчетности и затрат составителей составителей, что в полной мере согласуется с предлагаемыми нами изменениями в части сферы применения рассматриваемого ФСБУ. Как мы понимаем, данное предложение широко поддерживается участниками рынка, в т.ч. представителями как финансового, так и нефинансового сектора, а также представителями СРО аудиторов и регулятора.

Результат обсуждения

Круг экономических субъектов, для которых применение полноценных методов формирования информации об объектах бухгалтерского учета с целью ее представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности «приведет к необоснованным трудозатратам со стороны отчитывающейся организации», определён в частях 4 и 5 статьи 6 Федерального закона «О бухгалтерском учёте». Расширение круга таких субъектов не является предметом регулирования данного ФСБУ, равно как не является предметом регулирования каких-либо ФСБУ в принципе. С предложениями по расширению круга указанных субъектов, в частности по распространению упрощённых способов бухгалтерского учёта на организации, составляющие по МСФО консолидированную финансовую отчётность или финансовую отчётность организации, не создающей группу, следует обращаться к субъектам законодательной инициативы с целью внесения дополнений в часть 4 статьи 6 Федерального закона «О бухгалтерском учёте». Аргумент о том, что пользователь имеет возможность увидеть необходимую ему информацию в финансовой отчётности по МСФО вместо бухгалтерской (финансовой) отчетности, и поэтому при формировании последней в ней могут применяться упрощенные способы бухгалтерского учета, действительно заслуживает внимания. Однако оценка этого аргумента находится в компетенции законодателя и не имеет отношения к предмету регулирования ФСБУ. Если предложение освободить от применения полноценных способов бухгалтерского учёта организации, составляющие отчётность по МСФО, (как утверждается) «широко поддерживается участниками рынка, в т.ч. представителями как финансового, так и нефинансового сектора, а также представителями СРО аудиторов и регулятора», то названный регулятор при такой широкой поддержке сам может выступить с инициативой соответствующих изменений в Федеральный закон. До настоящего времени законодатель не считал наличие информации, формируемой с применением сложных способов бухгалтерского учёта, в финансовой отчётности по МСФО основанием для освобождения от представления этой же информации в бухгалтерской (финансовой) отчётности.

В соответствии с частью 12 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с этим Федеральным законом, если иное не установлено иными федеральными законами. В свою очередь в соответствии с частью 2 статьи 3 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Обязанность составления бухгалтерской (финансовой) отчётности распространяется на все без исключения экономические субъекты, обязанные вести бухгалтерский учёт. Обязанность составления финансовой отчётности по МСФО (консолидированной финансовой отчётности или финансовой отчётности организации, не создающей группу) распространяется на узкий круг организаций, определённый частью 1 статьи 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчётности. Эти организации при этом не освобождаются от составления бухгалтерской (финансовой) отчётности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Таким образом, в соотношении между бухгалтерской (финансовой) отчетностью и финансовой отчётности по МСФО первая является основной, а вторая – дополнением к ней, а не наоборот. Финансовая отчётность по МСФО требуется от меньшей части определённых законодательством общественно значимых экономических субъектов в дополнение к их бухгалтерской (финансовой) отчётности. Составление этой дополнительной отчётности никак не освобождает указанные организации от их основной обязанности составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», в том числе не является основанием каким-либо образом упрощать эту отчётность, отступать в ней от полноценных способов бухгалтерского учёта, дающих пользователям бухгалтерской (финансовой) отчётности полезную информацию и обеспечивающих выполнение требований части 1 статьи 13 этого закона, в частности, от способов, используемых этой же организацией в ее финансовой отчетности по МСФО. Единственной «привилегией» в этом отношении является возможность применять в бухгалтерской (финансовой) отчётности те же способы учёта, которые применяются в финансовой отчётности по МСФО (п.7 ПБУ 1/2008). Однако никаких «привилегий» в противоположную сторону не предусмотрено. Факт применения какого-либо способа в финансовой отчётности по МСФО ни в каких случаях не освобождает организацию от необходимости применения этого же способа в ее бухгалтерской (финансовой) отчётности. Тот факт, что пользователь отчётности имеет возможность увидеть необходимую ему информацию в финансовой отчётности по МСФО, не является основанием для освобождения организации от необходимости представления этой информации в бухгалтерской (финансовой) отчётности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Этот принцип использован в уже принятых федеральных стандартах бухгалтерского учёта и по-видимому будет использоваться в дальнейшем, если только в законодательство не будут внесены изменения, дающие основания для другого подхода.

Так, самый первый принятый на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете» федеральный стандарт ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» обязал организации применять принципиально более сложные способы бухгалтерского учета по сравнению с прежним регулированием. Была введена обязанность признания ряда новых видов активов и обязательств, которые раньше не учитывались. Полноценная информация об этих объектах имеется в финансовой отчётности по МСФО тех организаций, которые такую отчетность раскрывают. Однако тот факт, что пользователь отчётности имеет возможность увидеть информацию об объектах учета аренды в финансовой отчётности по МСФО, не являлся и не является основанием для освобождения организации от представления этой же информации в её основной бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Следующий ФСБУ 5/2019 «Запасы» не так радикально усложнил учет, как ФСБУ 25/2018, но тем не менее также установил ряд более сложных способов учета запасов по сравнению с прежним регулированием: оценка запасов после признания по наименьшей из двух величин, запрет на включение ряда затрат в себестоимость, отмена оценки по стоимости использованного сырья, списание без физического выбытия и т.д. Все эти способы применяются в финансовой отчётности по МСФО. Однако тот факт, что пользователь отчётности имеет возможность увидеть полноценную информацию о запасах организации в ее финансовой отчётности по МСФО, не является основанием для освобождения организации от применения сложных способов учета запасов в её основной бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Аналогично, ФСБУ 6/2020 «Основные средства» установил более сложные способы учета основных средств по сравнению с прежним регулированием: расчет амортизации с учетом ликвидационной стоимости, обязательный ежегодный пересмотр элементов амортизации, признание наряду с амортизацией обесценения и т.д. Все эти способы применяются в финансовой отчётности по МСФО. Однако тот факт, что пользователь отчётности имеет возможность увидеть полноценную информацию об основных средствах организации в ее финансовой отчётности по МСФО, не является основанием для освобождения организации от применения сложных способов учета основных средств в её основной бухгалтерской (финансовой) отчётности.

То же самое относится и к другим ФСБУ. Ещё не было случая, чтобы тот факт, что пользователь отчётности имеет возможность увидеть полноценную информацию о каких-либо объектах бухгалтерского учета в финансовой отчётности по МСФО, служил бы основанием для освобождения организации от применения сложных способов учета этих объектов в её основной бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Разработчик проекта ФСБУ не полномочен изменять этот подход применительно к отдельно взятому объекту бухгалтерского учета. Тот факт, что пользователь имеет возможность увидеть полноценную информацию об инвестициях в зависимые организации и совместную деятельность в финансовой отчётности по МСФО, не является основанием для освобождения раскрывающей такую отчетность организации от представления этой же информации в её основной бухгалтерской (финансовой) отчётности, пока в законодательство не внесены изменения, определяющие данный факт в качестве основания для применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В связи с изложенным применение в отношении инвестиций в зависимые и совместные организации вместо долевого метода других способов учёта в бухгалтерской (финансовой) отчётности может быть обоснованным лишь в обстоятельствах, когда альтернативный способ учёта рассматривается как полноценный способ, обеспечивающий пользователей отчетности надлежащей информацией об этих инвестициях. В этой части в пункты 5 и 6 Проекта (с учётом внесённых в них изменений по результатам обсуждения замечаний) включены соответствующие положения, которые предусматривают возможность применения вместо долевого метода альтернативных способов учета указанных инвестиций при соблюдении в точности тех же условий, при которых такая возможность предусмотрена в МСФО. Изменение или отмена этих условий приведёт к нарушению принципов регулирования бухгалтерского учёта, установленных пунктами 1) – 4) статьи 20 Федерального закона «О бухгалтерском учёте», и к необоснованным расхождениям бухгалтерской (финансовой) отчётности организации с её финансовой отчётностью, составляемой по МСФО.

Это противоречит Основным направлениям государственной политики в сфере бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности до 2030 года, утвержденным распоряжением Правительства Российской Федерации от 22 ноября 2024 г. № 3386-р. В этом документе Правительство РФ в числе других ставит перед федеральными стандартами бухгалтерского учета задачу «создать основу для уточнения сферы обязательного составления консолидированной финансовой отчетности, обеспечивающего баланс интересов ее пользователей и затрат ее составителей». Для этого федеральные стандарты должны «устранять существенные различия в отчетности юридического лица и группы организаций». Положения Проекта в части сферы применения долевого метода полностью соответствуют этой задаче, в то время как предлагаемое изменение этой сферы приведёт не к устранению указанного различия, а напротив искусственно создаст различие.

В соответствии с указанными Основными направлениями «с целью совершенствования законодательного обеспечения бухгалтерского учета и финансовой отчетности должны быть уточнены отдельные положения Федерального закона «О бухгалтерском учете» и иных федеральных законов, а именно, упорядочено применение понятия «бухгалтерская (финансовая) отчетность», которое должно объединять понятия «бухгалтерская отчетность» и «консолидированная финансовая отчетность» («финансовая отчетность» в случаях, когда организация, обязанная составлять консолидированную финансовую отчетность, не создает группу). В контексте этого необходимо рассмотреть целесообразность включения норм Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» в Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

Таким образом Правительство РФ прямо и буквально называет тот вид отчётности по МСФО, которое соответствует понятию «бухгалтерская (финансовая) отчетность» и с которым должно объединяться понятие «бухгалтерской отчётности»: это «консолидированная финансовая отчетность» или «финансовая отчетность» в случаях, когда организация, обязанная составлять консолидированную финансовую отчетность, не создает группу», но никак не т.н. «отдельная отчетность», поскольку понятие «консолидированной финансовой отчётности» и так называемой «отдельной отчётности» по  МСФО являются взаимоисключающими. В этой связи любые ассоциации бухгалтерской (финансовой) отчётности с т.н. «отдельной отчётностью» не имеют ничего общего с тем, как бухгалтерская (финансовая) отчётность рассматривается Правительством РФ.

Мало того, Правительство РФ в Основных направлениях в качестве преимуществ бухгалтерской отчётности прямо называет среди прочего то, что «её пользователи видят суммы, которые можно получить от использования активов, а не суммы потраченных на их приобретение средств». Применительно к информации об инвестициях в зависимые и совместные организации это явно выражается в необходимости применения долевого метода, используемого в консолидированной финансовой отчётности, а не учёта по себестоимости, допустимого только в отдельной отчётности.

В целях обеспечения предусмотренного Правительством указанного усовершенствования законодательства в принимаемых ФСБУ последовательно реализуются те же способы учёта, которые применяются в консолидированной финансовой отчётности. Данный проект построен в русле других ФСБУ и предусматривает для учёта участия в зависимых организациях и совместной деятельности те же способы учета, которые применяются в МСФО, в том числе предусматривает применение долевого метода в отношении того же самого круга субъектов и при соблюдении тех же самых условий, которые предусмотрены в МСФО (в том числе с учетом условий, при соблюдении которых т.н. «отдельная отчетность» может представляться в качестве исключения не как дополнительная, а как единственная). Предлагаемое отступление от используемых в МСФО подходов в части сферы применения долевого метода проведёт к невозможности реализовать планируемое Правительством РФ совершенствование законодательства, закреплённое в Основных направлениях.

 

2. Замечания к п. 7, 13 Проекта

Контроль

Мы остаемся при своем мнении, что понятие совместного контроля неразрывно связано с понятием контроля, т.е. для определения того, есть ли совместный контроль, необходимо определить имеет ли место коллективный контроль, т.е. контроль, осуществляемый 2 и более лицами, но это все равно контроль, просто не осуществляемый единолично, как это предполагает контроль в МСФО (IFRS) 10, а осуществляемый 2 и более лицами, при этом для совместного контроля требуется единоличное принятие решений всему участниками, разделяющими коллективный контроль. Обращаем внимание, что в Приложении А к МСФО (IFRS) 11 содержится ссылка МСФО (IFRS) 10 в части определения понятия «контроль над объектом инвестиций». Особо хотелось бы подчеркнуть, что «контроль» и «совместный контроль» - это, безусловно, разные понятия, но в основе обоих понятий лежит понятие «контроля», которое не определено в Проекте, в связи с чем предлагает включить в Проект ссылку на МСФО (IFRS) 10, поскольку концепция контроля – это достаточно сложное с методологической точки зрения явление. В случае неверного определения контроля и, как следствие, совместного контроля существует риск неверного применения Проекта.

Значимая деятельность

Как вчера отмечала на заседании, нельзя поставить знак равенства между понятиями «значимая деятельность» и «решения, от которых зависит прибыль от деятельности», поскольку прибыль зависит от любого дохода или расхода, в т.ч. дохода от деятельности, не являющейся значимой для организации. В МСФО (IFRS) 10 «значимая деятельность определяется как деятельностью, которая оказывает значительное влияние на доходы объекта инвестиций. Я приводила вчера пример с производственной организацией, для которой значимой деятельностью является производство и продажа товаров (какие материалы закупать и у кого, по какой технологии изготавливать продукцию, кому и как продавать и т.п.), при этом эта же организация периодически имеет несущественные излишки денежных средств, которые вкладывает в ценные бумаги (какие бумаги покупать, когда, в каком объеме) – эта деятельность не будет являться для организации значимой, однако используемая в проекте формулировка «решения, от которых зависит прибыль от деятельности» не исключает второй вид деятельности из состава значимой. В связи с чем предлагаем в ФСБУ использовать то же понятие, что и в МСФО (IAS) 28/МСФО (IFRS) 10, чтобы не порождать риск неверных интерпретаций (формулировка содержится в направленных ранее замечаниях).

Результат обсуждения

УЧТЕНО.

Бывший пункт 13 изложен в новой редакции и перемещен на место бывшего пункта 12.

Кроме того, из текста проекта исключено применение самостоятельного термина «контроль» за рамками понятия «совместный контроль», в связи с чем обособленное определение термина «контроль» не требуется.

 

3. Замечания к главе IV, п. 27, (п. 32 МСФО (IAS) 28).

Гудвилл

Считаем, как и ряд других лиц, направивших замечания к Проекту (в т.ч. СРО ААС), что Проект необходимо дополнить положениями или, как минимум, упоминанием таких категорий, как «гудвилл», «доход, возникающий в результате превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается», «корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения», которые содержатся в этом параграфе, поскольку это позволяет правильно применить метод долевого участия. Я приводила на заседании пример, иллюстрирующий это. Допустим Инвестор А приобрел 25% долю в Компании Б, в которой есть только один актив – выданный заем по амортизированной стоимости (ЭПС – 10, т.е. процентный доход за год – 10 д.е., оставшийся срок – 2 года). Балансовая стоимость чистых активов Компании Б на дату приобретения – 100 д.е. Цена приобретения – 25 д.е. При этом справедливая стоимость чистых активов Компании Б на дату приобретения – 80 д.е. (кроме займа нет иных идентифицируемых активов). В этом случае в дату приобретения будет признана инвестиция по фактическим затратам, в составе которой будет заем в сумме 80 д.е. (в сумме СС на дату приобретения) и гудвилл в сумме 20 д.е. Через год балансовая величина чистых активов Компании Б – 110 д.е. (заем с учетом начисленных процентов). Если Инвестор А не выделит в составе балансовой стоимости инвестиции гудвилл, а также не сделает корректировки, предусмотренные в п. 32 МСФО (IAS) 28, то он признает в ОФР доход, представляющий собой долю в изменении чистых активов объекта инвестиций, в размере 2,5 д.е ((110-100)*25%), однако он должен будет признать (для простоты расчет произведен без учета дисконтирования ((110-100)*25% + (100-80)/2*25% = 5) 5 д.е. Именно поэтому важно выделить гудвилл, поскольку если его не выделить, то доход будет признан 2,5 д.е., а нужно признать 5 д.е. Аналогичная ситуация будет в случае дохода, возникающего в результате превышения доли чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается. В данном случае не будет противоречия с п. 3 и 10 МСФО (IAS) 28 (п. 13 Проекта МСФО (IAS) 28 (пересмотренный)), о котором утверждает разработчик, поскольку изначально инвестиция будет признана по цене приобретения, а эта дельта уже признается как последующий доход (в рамках действующего МСФО (IAS) 28 в п. 32 даже установлено, что доход признается при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены; в Проекта МСФО (IAS) 28 (пересмотренный) это уточнение убрали, оставив только упоминание дохода как таково, поскольку, как разъяснено в Основах для выводов к Проекту, место (наименование статьи) представления в составе ОФР является предметом регулирования МСФО (IFRS) 18. Таким образом, считаем, что приведенный пример наглядно иллюстрирует необходимость упоминания гудвилла и т.д.

Также хотели бы отметить, что экономическое определение понятия «гудвилл» содержится в тексте п. 32 МСФО (IAS): положительная разница между разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций, поэтому приведенные разработчиком аргументы в отношении определения понятия «гудвилл» в МСФО (IFRS) 10, по нашему мнению, не являются релевантными, а аргументы про отсутствие данного определения в МСФО (IAS) 28 – не соответствуют действительности.

Вчера на заседании разработчик утверждал, что если взять кальку с п. 32 МСФО (IAS) 28, то необходимо определить, что такое идентифицируемые активы и предложил дать участникам заседания, выступающим за включение положения о гудвилле, определение «идентифицируемых активов» сходу под диктовку. Понятие идентифицируемых активов (индентифицируемости) встречается в рядке МСФО-стандартов учета, в т.ч. в МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 28, МСФО (IAS) 38, но наиболее полно это понятие раскрыто именно в МСФО (IAS) 38, т.к. оно в большей степени принципиально для активов, не имеющей материально-вещественной формы. Этому понятию в МСФО (IAS) 38 посвящено несколько параграфов. Интересно, что в его аналоге ФСБУ 14 есть только упоминание идентифицируемости  (см. п. 4(д) ФСБУ 14): «д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.», хотя, на наш взгляд, «выделен» не в полной мере отражает сущность понятия идентифицирован, именно поэтому много времени было уделено этому вопросу на заседаниях БМЦ при обсуждении порядка учета брендов, торговых марок и т.п., созданных внутри организации. Т.о., возникает вопрос о том, действительно ли необходимо при упоминании гудвилла в Проекте вводить определение того, что представляют собой идентифицируемые активы, если в аналогичной ситуации в ФСБУ 14 этого сделано не было и, если это необходимо, то можно ли ограничиться соответствующей ссылкой или нужно переписывать текст из стандарта, принимая во внимание, что разработчики ФСБУ ратуют за их (ФСБУ) максимальную краткость? Таким образом, считаем озвученную вчера причину про необходимость определения понятия «идентифицируемый актив» необоснованной. При этом с учетом приведенного примера считаем, что если не сказать о важных категориях, упомненных ранее, это может привести к риску некорректного применения метода долевого участия.

Процедуры при применении метода долевого участия

Хотелось бы обратить внимание, что далеко не все процедуры, связанные с применением метода долевого участия, являются предметом пересмотра/уточнения в рамках Проекта МСФО (IAS) 28 (пересмотренный), при этом определенные из них не являются очевидными как явление сами по себе, поэтому считаем необходимым либо упомянуть важные моменты со ссылкой на МСФО (IAS) 28, либо в принципе дать ссылку на МСФО (IAS) 28 в части применения метода долевого участия, тема самым давая составителям БФО понять, что ФСБУ содержит не все процедуры, связанные с методом долевого участия, поэтому для его корректного применения необходимо в обязательном порядке обращаться к тексту МСФО (IAS) 28. Как видно из примера про гудвилл и корректировки, если не упомянуть эти понятия, составители БФО могут допустить ошибки в применении метода долевого участия. Считаем, что ссылки на п. 7.1 ПБУ 1/2008 в данном случае недостаточно, поскольку для того, чтобы воспользоваться данной ссылкой, необходимо знать о наличии тех или иных процедур в МСФО (IAS) 28. В том случае, когда отчитывающаяся организация не так хорошо знакома с МСФО (IAS) 28, отсутствие упоминания в ФСБУ определенных процедур может привести к тому, что отчитывающаяся организация не обратиться к тексту МСФО (IAS) 28, поскольку она может не знать о существовании непоименованных в Проекте процедур и в результате не применит их.

Ссылки на МСФО

Приведенные разработчиком примеры ФБСУ, в которых отсутствуют ссылки на соответствующие МСФО-стандарты учета, на наш взгляд, не являются релевантными, поскольку каждый из приведенных ФСБУ написан на основе одного относительного технически несложного МСФО-стандарта учета, в то время как рассматриваемый Проект включает в себя несколько достаточно технически сложных МСФО-стандартов учета. Кроме того, сам Проект представляет собой неполный краткий пересказ соответствующих МСФО-стандартов учета, поэтому с учетом аргументов, приведенных ранее, по нашему мнению, целесообразно включить в Проект прямые ссылки на соответствующие МСФО-стандарты учета, чтобы минимизировать риск того, что при невключении в Проект тех или иных положений, содержащихся в МСФО-стандартах учета, они просто не будут применены составителями БФО.

Результат обсуждения

Как в первоначальном обосновании к предложению включить в Проект положения пункта 32 МСФО (IAS) 28, так и в настоящих дополнительных комментариях не представлено свидетельств практической реализуемости указанных положений.

В частности, в приведённом примере справедливая стоимость выданного зависимой организацией займа 80 д.е. предлагается как данность без указания источников информации, откуда инвестор может узнать эту величину, или на основе каких данных он мог бы её сам определить. Но в реальности инвестор ниоткуда не может знать ни саму справедливую стоимость этого объекта, ни данные для её самостоятельного определения. Другие положения МСФО (IAS) 28 строятся на том, что инвестор получает данные, необходимые для своего бухгалтерского учёта инвестиции, из финансовой отчётности объекта инвестиций. МСФО (IAS) 28 даже содержит по этому поводу несколько специальных параграфов, уточняющих порядок использования этих данных и раскрытие соответствующей информации. Никаких других источников в МСФО (IAS) 28 не предполагается, что не удивительно, так как на практике инвестор в зависимую организацию вряд ли может иметь доступ к другим источникам, например, к бухгалтерским регистрам зависимой организации.

В финансовой отчётности зависимой организации информация о справедливой стоимости большей части активов и обязательств отсутствует, так как в МСФО оценка по справедливой стоимости предусмотрена лишь для части из них. Кроме того, в этой отчётности представлена информация не об идентифицируемых активах и обязательствах, а о признанных активах и обязательствах. Разница между этими понятиями подробно описана в МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнесов» (если считать этот стандарт уместным для реализации положений МСФО (IAS) 28). Кроме того, МСФО (за исключением редких специфических обстоятельств) не требуют представлять информацию об отдельных активах и обязательствах, а только лишь информацию в разрезе их классов и видов. Однако справедливая стоимость может определяться по объектам активов и обязательств, но не может определяться по их классам и видам, по крайней мере положения МСФО (IFRS) 13 применимы к объектам активов обязательств, но не применимы агрегированно к классам и видам. Точно так же положения МСФО (IFRS) 3 по идентификации активов и обязательств (если считать этот стандарт уместным для реализации положений МСФО (IAS) 28) применимы к отдельным объектам, но не применимы агрегированно к их классам и видам.

Поэтому условия проведённого примера заведомо нерелевантны. Инвестор не имеет и не может иметь информации ни о справедливой стоимости займа, выданного компанией Б, ни о том, является ли этот заём идентифицируемым активом компании Б. Мало того, инвестор не знает и не может знать даже о самом факте существования такого займа. Из финансовой отчётности компании Б он может лишь узнать, что у той есть такой вид финансовых активов, как выданные займы, и их обобщённые характеристики в соответствии с учетной политикой компании Б, но не более того.

Само по себе допущение примера, что у компании Б имеется только один актив, является наглядным подтверждением невозможности реализации положений пункта 32 МСФО (IAS) 28 в реальных условиях. Потому что если приблизить этот пример к реальности, допустив что у компании Б есть не один, а тысяча активов и такого же порядка число обязательств, то для описания условий примера пришлось бы сделать табличку, где по каждому активу и обязательству в отдельной колонке указывается, является ли данный актив или обязательство идентифицируемым, а в другой отдельный колонке указывается его справедливая стоимость. И тут неизбежно пришлось бы задуматься о том, откуда взять информацию для заполнения этих колонок, принимая во внимание, что в финансовой отчётности компании Б этой информации совершенно точно нет и не может быть.

В результатах первоначального обсуждения данного замечания уже отмечалось, что в практике применения МСФО отсутствуют свидетельства того, что компании постатейно идентифицируют все активы и обязательства зависимой компании и проводят оценку справедливой стоимости каждого из них в отдельности с целью применения долевого метода. В настоящих дополнительных комментариях такие свидетельства не представлены. Мало того, допущения, использованные в приведённом примере, являются дополнительным подтверждением того, что соблюдение компаниями положений пункта 32 МСФО (IAS) 28 на практике является фиктивным в виду заведомой практической невозможности реализовать эти положения.

 

4. Замечание к п. 23 Проекта

В Проекте не определен порядок отражения в БФО инвестиций в совместные предприятия или совместные операции участниками совместной деятельности, не разделяющими совместный контроль. Считаем, что данный порядок необходимо включить в Проект или включить в него отсылочную норму на МСФО (IFRS) 11, в котором рассматривается данный вопрос. Данное замечание не было рассмотрено разработчиком по существу.

Результат обсуждения

УЧТЕНО в пункте 15, который изложен в новой редакции.

 

5. Замечание к п. 24 Проекта

Действительно п. 3 и п. 10 МСФО (IAS) 28 не в полной мере согласованы, но в конечном счете по технике речь идет о доле в чистых активах, а не в финансовом результате, поэтому правильнее написать про чистые активы. И как раз Проект МСФО (IAS) 28 (переработанный) убирает эту несогласованность (см. п. 13 Проекта, который вместо п. 3 и п. 10 МСФО (IAS) 28 формулирует все в одном пункте, в котором речь идет о чистых активах, как на практике отчитывающиеся организации и поступают).

Оставляя формулировки в Проекте как есть, разработчик не решаете вопрос с несогласованностью п. 3 и п. 10 МСФО (IAS) 28, при этом дает по сути неверный подход к учету, что в т.ч. подтверждается Проектом МСФО (IAS) 28 (переработанный).

Результат обсуждения

УЧТЕНО.

Первое предложение пункта 24 изложено в новой редакции.

 

6. Замечание к п. 25, 30, 31, 32 Проекта

В предлагаемой формулировке (замечание к п. 25 Проекта) нет противоречия, в ней есть отсылочная норма к источнику, где более подробно написано про обсуждаемый вопрос. При этом то, что МСФО (IAS) 28 в определенных ситуациях дает отсылку на МСФО (IFRS) 9, не говорит о том, что он не определяет порядок учета - он его определяет - учет в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Проект же ничего не определяет, поэтому непонятно, что делать, а отсылочная норма отвечает на этот вопрос.

В Проекте ничего не сказано про долгосрочные вложения, хотя на практике они встречаются, поэтому целесообразно их упомянуть хотя бы через отсылочную норму.

Поскольку в соответствии с Программой разработки ФСБУ рассматриваемый Проект вступит в силу ранее ФСБУ 19, он будет применяться в условиях действия ПБУ 19 и, следовательно, должен определять порядок учета/отражения в БФО, принимая во внимание этот факт (действие ПБУ 19), чтобы отчитывающая организация понимала, что и как ей необходимо отразить в БФО. При вступлении в силу ФСБУ 19 необходимо будет внести изменения в рассматриваемый Проект. В Проекте рассматриваемый вопрос не урегулирован. Если разработчик считает, что без одновременно выпуска ФСБУ 19 и данного Проекта Проект не может быть применен на практике, то необходимо отложить вступление в силу данного Проекта до даты вступления в силу ФСБУ 19, что и прописать в тексте Проекта.

Считаем, что придирки разработчика к определению используемых в формулировках понятий (замечание к п. 30 Проекта) являются надуманными, поскольку из контекста предложенной формулировки пункта Проекта понятно, о чем идет речь, что также подтверждается сложившейся практикой применения МСФО (IAS) 28.

Разработчик отклонил предложение применить в формулировке п. 31, 32 Проекта понятия «внеоборотные активы, предназначенные для продажи» со ссылкой на МСФО (IFRS) 5, аргументируя тем, что это потребует внесения изменений в ПБУ 16/02. Вместе с тем используемое разработчиком словосочетание «инвестиции (части инвестиции) в зависимую или совместную организацию, которая предназначается инвестором для продажи» не определено ни в одном ФСБУ/МСФО-стандарте учета, что может порождать у составителей БФО вопросы, связанные с тем, что это собой представляет и насколько это понятие соотносится (тождественно) понятию «внеоборотные активы, предназначенные для продажи», определенному в МСФО (IFRS) 5. По нашему мнению, предложенная редакция позволяет устранить риск неверных интерпретаций и расхождений между ФСБУ и МСФО-стандартами учета.

Результат обсуждения

В МСФО (IAS) 28 не установлен «порядок учета потенциальных прав голоса или производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, не дающих инвестору доступ к доходам, а также долгосрочных вложений, которые, в сущности, составляют часть чистой инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие». Такой порядок установлен в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Поэтому руководствоваться МСФО (IAS) 28 в отношении порядка учета таких объектов невозможно. Цель пунктов 14 и 14А МСФО (IAS) 28 как раз в том и состоит, чтобы чётко сказать, что порядок учёта таких объектов находится вне сферы применения МСФО (IAS) 28 в сфере применения другого стандарта по учёту финансовых инструментов. Поэтому включение в ФСБУ требования учитывать такие объекты в порядке, предусмотренным МСФО (IAS) 28 будет читаться как требование применять в отношении таких объектов долевой метод, то есть, противоречить МСФО. В условиях, когда проект российского аналога МСФО (IFRS) 9 находится на экспертизе в Минфине РФ, какие-либо ссылки на порядок учёта финансовых активов представляются неуместными, так как приводят к потенциальным коллизиям.

Вопросы по используемой терминологии, возникшие при обсуждении рассматриваемого замечания, не являются «придирками разработчика», а идентифицируют недопустимость употребления такой терминологии в тексте нормативного правового акта РФ без специальных пояснений. Вместо ответов на эти вопросы в настоящих дополнительных комментариях утверждается, что из контекста якобы «понятно, о чём идёт речь». Между тем, сам факт отсутствия попытки ответить на возникшие в ходе обсуждения вопросы свидетельствует о том, что внятных ответов на них не существует:

1. Что такое «вложения»? Если бы речь шла о финансовых активах, то использовался бы этот термин, но в МСФО (IAS) 28 используется термин “interest”, которым обычно в других МСФО обозначается процентный доход, значит речь идёт не о финансовых активах, а о чём-то другом.

2. Что такое «долгосрочные»? Если бы речь шла о внеоборотных активах, то использовался бы термин “non-current”, но в МСФО (IAS) 28 используется термин “long-term”, значит речь идёт о чём-то другом. Какой срок в этой связи должен считаться долгим?

3. Что такое «в обозримом будущем» (в IAS 28 “in the foreseeable future”)? В течение 1 месяца, 3 месяцев, 1 года, 3 лет, 10 лет или 50 лет?

4. Что такое «погашение» применительно к рассрочке, когда дебиторская задолженность погашается на протяжении всего срока её существования и конкретного момента погашения не существует?

5. Что такое «погашение» применительно к инструменту, в котором держатель вправе выбрать из нескольких вариантов погашения с разной доходностью и сроками, и варианты охватывают диапазон от возможности немедленного погашения (с потерей процентов) до 20 лет (с максимальным процентом)?

6. Что такое «в сущности» и что такое «по существу» (в IAS 28 в обоих случаях используется “in substance”)?

Какие-либо положения ФСБУ можно начинать формулировать только после разрешения всех указанных неопределённостей.

7. Замечания к п. 26 и 33 Проекта

Мы возражаем против того, каким образом разработчик учел поступившее замечание (удаление вместо исправления). По нашему мнению, необходимо вернуть удаленные предложения, но скорректировать их с учетом требований МСФО (IAS) 28, поскольку изначальная редакция была некорректна. Разработчик некорректно, что в настоящее время регулирующие нормы ФСБУ действуют только в отношении ОС и НМА, не подлежащих реклассификации. Вместе с тем в настоящее время в рамках действующих ФСБУ имеют место переоценки, которые подлежат реклассификации. В частности, такая ситуация описана в п. 19 ПБУ 3/2008, который был приведен в пояснениях к замечаниям и не был учтен разработчиком. Предлагаемая редакция п. 26 и п. 33 Проекта включает формулировки из п. 19 ПБУ 3/2008.

Результат обсуждения

Вопрос реклассификационных корректировок является общим для учёта разных активов и обязательств и относится к предмету регулирования ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», а не этого стандарта. Локальное регулирование отдельных аспектов реклассификационных корректировок невозможно, пока не определено само данное понятие и не установлены общие положения его применения.

 

8. Замечание к п. 34 Проекта

По нашему мнению, добавление «и не проводит дооценку оставшейся доли» добавляет ясности, т.к. смысл этого добавления в том, что отчитывающаяся организация продолжает непрерывный учет по методу долевого участия, а не применяем метод долевого участия с нуля, как если бы только что приобрела инвестицию.

Результат обсуждения

Изложенный в настоящих дополнительных комментариях смысл добавляемой фразы никак не коррелирует с самой фразой и не вытекает из этой фразы. То, что «отчитывающаяся организация продолжает непрерывный учет по методу долевого участия, а не применяет метод долевого участия с нуля, как если бы только что приобрела инвестицию» следует прямо, недвусмысленно и исчерпывающе из имеющейся в пункте 34 формулировки «не изменяет порядок бухгалтерского учета инвестиции, продолжая применять долевой метод». Фраза «и не проводит дооценку оставшейся доли» означает некое дополнительное требование к тому, чтобы продолжать применять долевой метод, ничего не изменяя в порядке бухгалтерского учета. На практике высок риск того, что эта фраза будет читаться как необходимость зафиксировать балансовую стоимость инвестиции, сложившуюся к рассматриваемому моменту с учётом применения долевого метода, и в дальнейшем не проводить переоценок, предусмотренных пунктом 24 Стандарта.

 

9. Замечание к главе VI Проекта

Как показывает практика, пользователи финансовой отчетности порой обвиняют составителей финансовой отчетности в том, что они формально подходят к соблюдению требований к раскрытию информации. Включение цели раскрытия информации позволит составителям финансовой отчетности понять, нужно ли раскрыть еще что-то, если раскрытия информации из приведенного в ФСБУ перечня будет недостаточно для достижения цели раскрытия информации.

Действительно, в ФСБУ отсутствует практика включения цели раскрытия информации. Также не во всех МСФО-стандартах учета указана цель раскрытия, что связано в т.ч. с разной сложностью операций, информацию о которых следует раскрыть. В определенных случаях невозможно все прописать с учетом различных фактов и обстоятельств, а также особенностей операций, поэтому для избежания риска ненамеренного невключения той или иной существенной информации требуется определить цель раскрытия информации. В данном случае, по нашему мнению, включение цели раскрытия информации является оправданным, что в т.ч. подтверждается МСФО (IFRS) 12, который включает цель раскрытия информации.

Результат обсуждения

Проведённая аргументация, будучи справедливой по существу, тем не менее не даёт оснований отступать от подходов, уже использованных в других ФСБУ с учётом прямой нормы подпункта 6 части 3 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учёте», согласно которому федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Положения Федерального закона ни прямо, ни косвенно не дают оснований расширять данный закрытый список того, что в отношении раскрываемой в бухгалтерской отчётности информации устанавливается федеральными стандартами, в частности, устанавливать этими стандартами что-либо помимо состава, содержания и порядка формирования информации, например, цели её раскрытия.

 

10. Замечание 4 в части сферы применения главы VI и замечание к п. 40 Проекта

Поскольку в определенных случаях рассматриваемый Проект будет применяться в отношении инвестиций в дочерние организации, то требования к раскрытию информации должны быть скорректированы с учетом данного факта. Также, по нашему мнению, следует уточнить сферу применения главы VI в связи с возможностью применения данного Проекта в отношении инвестиций в дочерние организации.

Результат обсуждения

Целью включения в Стандарт возможности его применения в отношении дочерних хозяйственных обществ является избежание ситуации, когда в одной и той же отчётности инвестиции в зависимые и совместные организации представлены с применением долевого метода, в то время как инвестиции в дочерние организации представлены как обычные финансовые вложения, не дающие ни контроля, ни влияния.

Вместе с тем, применение долевого метода в отношении инвестиций в дочерние общества не рассматривается как надлежащий полноценный метод учета. Полноценным методом учёта в отношении таких инвестиций несомненно является признание тех активов и обязательств (вместе с изменениями в них), контроль над которыми данная инвестиция обеспечивает, то есть по сути то, что в МСФО называется «консолидацией». Долевой метод в данном контексте представляет собой лишь временный упрощённый суррогат консолидации, который является лучшей альтернативой по сравнению с учётом по правилам обычных финансовых вложений в условиях, когда консолидация по тем или иным причинам не применяется. Поэтому возможность его применения предусмотрена Проектом лишь в периоде до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных стандартов, устанавливающих требования к формированию в бухгалтерском учете информации об участии экономического субъекта в дочерних хозяйственных обществах.

С учётом такого контекста требования к раскрытию информации об инвестициях в дочерние хозяйственные общества (в случае применения пункта 4 Стандарта) в объёме, аналогичном объёму информации об инвестициях в зависимые организации, представляются достаточными. При этом специфика того, что речь идёт не о зависимой организации, а о дочернем обществе, будет естественным образом вытекать из содержания раскрываемой информации.

 

11. Замечание к п. 42, 45 Проекта

 Проект не содержит требований к раскрытию информации, которые содержатся в МСФО (IFRS) 12, в связи с чем предлагается их добавить. При этом вызывает непонимание позиция разработчика, согласно которой указанные требования к раскрытию информации являются избыточными. В этом случае разработчик приводит в качестве аргумента с. 21 402-ФЗ, в котором указано, что ФСБУ устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы. При этом возникает вопрос, каким образом разработчик из перечня требований к раскрытию информации, содержащегося в МСФО (IFRS) 12, выделяет минимальные и неминимальные требования. Также вызывает непонимание позиция разработчика, согласно которой предлагаемые изменения не меняют существа, в то время как предлагается добавить требования, содержащиеся в МСФО (IFRS) 12, но которые отсутствуют в тексте Проекта. Считаем необходимым либо включить в Проект все применимые требования МСФО (IFRS) 12, либо вместо перечня требований включить ссылку на МСФО (IFRS) 12 и при необходимости добавить только особенности применения данных требований с учетом действующего российского законодательства. В противном случае, по нашему мнению, что существует риск противоречия Проекта МСФО (IFRS) 12, а также риск нераскрытия существенной информации особенно с учетом отсутствия в Проекте цели раскрытия информации.

Результат обсуждения

УЧТЕНО по существу в более коротких формулировках в пунктах 42, 43 (в обновленной редакции), в добавленном пункте 44 и в последующих пунктах Главы VI.

Положение, касающееся несовпадения отчётных дат, неприменимо в условиях законодательства Российской Федерации, где такое несовпадение невозможно. В отношении зависимых организаций и совместной деятельности, действующих за пределами Российской Федерации, такое несовпадение теоретически возможно, но практически маловероятно, поскольку в большинстве юрисдикций используется та же отчётная дата, что и в Российской Федерации. Включение в Стандарт в качестве общей нормы положения, обладающего настолько узкой потенциальной применимостью, представляется неуместным с учётом положений статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учёте».

12. Замечание к п. 43 Проекта

Представляется, что разработчик не в полной мере понял суть замечания. Важно отметить, что сферы применения требований к раскрытию обобщенной финансовой информации (относится одновременно к инвестициям в ассоциированные организации и совместные предприятия) и отдельных показателей (относится только к совместным предприятиям) различаются, однако в Проекте сферу применения требований к раскрытию отдельных показателей расширили, что противоречит МСФО (IFRS) 12. Также хотели бы отметить, что из прочтения требований к раскрытию информации очевидно, что под обобщенными финансовыми показателями подразумеваются подытоги основных форм отчетности или подытоги по своему смыслу (например, финансовые организации в бухгалтерском балансе активы и обязательства могут представлять в порядке ликвидности без выделения внеоборотных и оборотных активов и долгосрочных и краткосрочных обязательств), поэтому они и называются обобщенной финансовой информацией. Практика применения МСФО (IFRS) 12 свидетельствует, что у составителей финансовой отчетности формулировки МСФО (IFRS) 12 в этой части не вызывают вопросов, поэтому логично предположить, что опасения разработчиков в отношении формулировок являются необоснованными.

Результат обсуждения

УЧТЕНО.

Пункт 43 изложен в новой редакции. После него Стандарт дополнен новым пунктом 44.

 

13. Замечание к п. 48 Проекта

На практике, в т.ч. в практике применения МСФО-стандартов учета, есть случаи, когда даже при полном ретроспективном применении МСФО-стандарта учета, касающегося порядка учета конкретной операции, МСФО-стандарт учета, касающийся раскрытия информации, не требовал раскрытие информации в отношении сравнительного периода (например, МСФО (IFRS) 9 (при переходе на данный стандарт) и МСФО (IFRS) 7), однако есть и обратные случаи, принимая во внимание общий принцип по ретроспективному применению изменений. В связи с чем видится целесообразным отдельно уточнить данный вопрос в Проекте. Это позволит избежать риска различных толкований требований Проекта. В случае отсутствия уточнения предполагается, что, следуя общему принципу, в случае ретроспективного применения ФСБУ необходимо применить требования к раскрытию информацию в том числе в отношении сравнительного периода.

Результат обсуждения

Случаи, когда тем или иным МСФО предусмотрена возможность при первом применении стандарта не раскрывать информацию (часть информации) в отношении сравнительного периода, не являются полноценным ретроспективным применением и представляют собой упрощённые варианты перехода на новый стандарт. В этом и состоит цель включения в стандарты специальных переходных положений. Переходные положения данного ФСБУ (аналогично другим ФСБУ) наряду с полноценным ретроспективным применением (когда раскрывается полная информации как за отчётный, так и за сравнительный период) предусматривают возможности упрощённого перехода, когда данные за предыдущий период могут не представляться. Аналогичная возможность предусматривалась во многих других ФСБУ. При этом никогда не делались уточнения по поводу раскрываемой информации. На практике отсутствуют свидетельства того, что это привело к каким-либо проблемам применения переходных положений. В настоящих дополнительных комментариях не указано, какой именно вопрос в этой связи требует уточнения.