Замечания по проекту ФСБУ «Финансовые инструменты» 29-03-21 СРО ААС

 

Мы ознакомились с проектом Федерального стандарта бухгалтерского учета «Финансовые инструменты» (далее – Стандарт) и подготовили ряд комментариев и замечаний, которые, как мы считаем, необходимо учесть в рамках дальнейшей работы над проектом.

Помимо детальных комментариев, приведенных ниже, мы бы хотели отметить ряд принципиальных моментов, на которые следует обратить внимание при внесении изменений в проект Стандарта.

Представленный проект Стандарта позволит в определенной степени сблизить применение ФСБУ и МСФО в области учета финансовых инструментов, так как проект Стандарта представляет собой сокращенную версию МСФО 9 «Финансовые инструменты» и ряда других МСФО, затрагивающих учет финансовых инструментов. При этом:

1)     Проект включает многие ключевые концепции и принципы МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 2 и МСФО (IAS) 32, которые сами по себе сложны в применении, однако, в отличие от упомянутых МСФО, содержит гораздо меньше деталей в отношении отдельных аспектов учета финансовых инструментов, что может привести к различным интерпретациям и непоследовательному применению Стандарта. В качестве общего замечания мы рекомендуем дополнить проект положением, устанавливающим необходимость применения МСФО (IFRS) 9 в тех случаях, когда Стандарт не содержит достаточного руководства.

УЧТЕНО. Стандарт дополнен пунктом 7.2.

2)     Проект Стандарта содержит большое количество сложных формулировок, которые не являются широко распространенными в российской практике, что может привести к непоследовательному применению требований Стандарта различными организациями, а также к тому, что отчетность не будет достоверно отражать операции с финансовыми инструментами. На наш взгляд, текст проекта Стандарта должен быть значительно упрощен, сформулирован в общепринятых в России терминах и сфокусирован на операциях с финансовыми инструментами, используемыми в России.

УЧТЕНО. Текст Стандарта максимально упрощен, сформулирован в общепринятых в России терминах, в том числе с учетом формулировок ФСБУ 5, 6, 25, 26, и сфокусирован на операциях с финансовыми инструментами, используемыми в России.

3)     Мы считаем, что проект Стандарта необходимо дополнить разделом с терминами и определениями, а также примерами, чтобы обеспечить последовательное применение Стандарта организациями на практике.

Круг вопросов в Стандарте определен в соответствии с частью 3 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а также с учетом содержания и структуры уже принятых на основании этого Федерального закона стандартов ФСБУ 5, 6, 25, 26.

4)     В проекте Стандарта не освещен порядок ведения бухгалтерского учета финансовых инструментов с учетом российской практики и существующего плана счетов, в связи с чем существует риск того, что организации не смогут внедрить требования нового Стандарта надлежащим образом. Мы рекомендуем проанализировать, насколько действующее законодательство по бухгалтерскому учету и план счетов позволяют вести учет в соответствии с новым Стандартом.

УЧТЕНО в части приведения текста Стандарта в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете». В части соотношения с планом счетов Стандарт построен по образцу уже принятых на основании Федерального закона стандартов ФСБУ 5, 6, 25, 26, в которые включено множество положений, не увязываемых с существующим планом счетов.

5)     В ходе изучения проекта Стандарта мы выявили ряд несоответствий между проектом Стандарта и соответствующими МСФО. По нашему мнению, следует либо устранить данные несоответствия, либо включить детальное руководство, определяющее учет по новому ФСБУ в тех аспектах, где такие несоответствия задумывались разработчиками проекта Стандарта. Мы считаем, что каждое несоответствие следует детально рассмотреть и оценить с точки зрения практического применения (с учетом замечаний выше). Так как многие организации уже применяют МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 2 и МСФО (IAS) 32, включение в новый Стандарт отступлений от этих МСФО может усложнить таким организациям процесс перехода на новый ФСБУ.

УЧТЕНО. Из Стандарта исключены какие-либо несоответствия МСФО.

6)     В проекте Стандарта недостаточное внимание уделено вопросам разграничения капитала и обязательств организаций. Данные вопросы не урегулированы в текущем законодательстве по бухгалтерскому учету, их проработка позволит установить единые походы к классификации и улучшить сопоставимость отчетности.

УЧТЕНО. В Стандарте реализованы положения IAS 32, устанавливающие критерии разграничения капитала и обязательств (Глава II «Классификация».

7)     Кроме того, на наш взгляд, следует более четко установить сферу применения нового ФСБУ. МСФО 9 существует в контексте системы МСФО как концепции подготовки финансовой отчетности. Перенос и адаптация МСФО 9 и других стандартов по учету финансовых инструментов для целей ФСБУ требует точной настройки сферы применения с учетом других принятых или планируемых к принятию ФСБУ.

УЧТЕНО. Сфера применения Стандарта определена и выверена с учетом сфер других ФСБУ и с учетом нормы п.7.1 ПБУ 1/2008. Также Стандарта дополнен пунктом 7.2.

С учетом вышесказанного, мы полагаем, что в текущем виде проект Стандарта имеет ряд существенных недостатков и требует существенной доработки.

№ п/п

Пункт

Имеющаяся редакция

Предлагаемая редакция

Комментарий

Результат рассмотрения

I. Общие положения

 

1

п. 4

4. Настоящий Стандарт не применяется в отношении:
а) инвестиций в дочерние организации;
б) учитываемых по долевому методу инвестиций в зависимые и совместные организации;
в) расчетов с работниками организации;
г) договорам страхования;

Из сферы применения проекта ФСБУ исключены инвестиции в дочерние организации, а также учитываемые по долевому методу инвестиции в зависимые и совместные организации. Аналогичные исключения предусмотрены и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее – МСФО 9). Однако в контексте ФСБУ/РСБУ непонятно как будет регулироваться учет таких инвестиций, что представляет собой долевой метод и в каких случаях он применяется в отчетности, подготовленной согласно ФСБУ/РСБУ.

УЧТЕНО. Подпункт «а» пункта 4 изложен в новой редакции. Стандарт дополнен пунктом 7.1.

2

Следует отметить, что согласно МСФО в отдельной отчетности (ближайшим аналогом которой является отчетность по ФСБУ/РСБУ) организации вправе применять МСФО 9 для учета таких инвестиций. Очевидно, имеет смысл сохранить такую возможность и для ФСБУ, хотя бы до момента, когда будут разработаны особые методы учета таких инвестиций согласно ФСБУ. Альтернативно можно предложить добавить в этот ФСБУ положение о том, что такие инвестиции учитываются по фактической стоимости.

УЧТЕНО. Подпункт «а» пункта 4 изложен в новой редакции. Стандарт дополнен пунктом 7.1.

3

В проект ФСБУ следует добавить частичные исключения из сферы применения для финансовых инструментов по договорам аренды, аналогичные содержащимся в МСФО 9, так как оценка и признание таких инструментов регулируется ФСБУ 25, а также для не предъявленной к оплате начисленной выручке, поскольку ее оценка и признание должны регулироваться отдельным стандартом по выручке.

УЧТЕНО в пункте 41.

4

п.6

6. Настоящий Стандарт применяется к тем договорам на покупку или продажу нефинансового объекта, которые могут быть урегулированы на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами, как если бы эти договоры были финансовыми инструментами, за исключением договоров, которые были заключены и продолжают удерживаться в целях получения или поставки какого-либо нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании.

МСФО 9 также содержит указание, в каких ситуациях считается, что договор может быть урегулирован на нетто-основе. Эти указания не были включены в проект ФСБУ, что создает риск расхождений с МСФО при применении стандартов на практике.  Очевидно, здесь и далее с целью исключения такого риска имеет смысл включать прямые ссылки на МСФО.

Уровень детализации положений Стандарта определен по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, в которые также не включены аналоги пояснительных параграфов по вопросам аналогичного уровня детализации, имеющихся в МСФО.

Основания для различного применения основных смысловых положений в зависимости от уровня детализации пояснений к ним не усматриваются.

5

п.7

7. Настоящий стандарт применяется к тем договорам на покупку или продажу нефинансового объекта, которые организация по собственному решению относит к финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Согласно МСФО 9 это относится ко всем договорам.

В пунктах 6 и 7 реализованы положения параграфа 2.4 МСФО (IFRS 9). В этом параграфе речь идет не о всех договорах, а только об определенных в нем.

6

п.10

10. Финансовым активом в целях бухгалтерского учета считается любой из следующих активов:
а) денежные средства;
б) долевой инструмент другой организации;
в) договорное право получения денежных средств или иного финансового актива от другой организации или обмена финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально выгодных для организации;
г) договор, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами организации и который является непроизводным инструментом, по которому организация обязана или может стать обязанной получить переменное количество своих собственных долевых инструментов, или производным инструментом, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации.

В пп (г) п 10 не включено уточнение относительно финансовых инструментов с правом обратной продажи и инструментов, налагающих на организацию обязанность предоставить другой стороне пропорциональную долю своих чистых активов только при ликвидации, аналогичное, содержащемуся в МСФО 9, согласно которому для цели этого подпункта к собственным долевым инструментам организации не относятся финансовые инструменты с правом обратной продажи, классифицированные как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16A и 16B; инструменты, налагающие на организацию обязанность предоставить другой стороне пропорциональную долю своих чистых активов только при ликвидации и классифицированные как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16C и 16D; или инструменты, представляющие собой договоры на получение или поставку собственных долевых инструментов организации в будущем.

УЧТЕНО. В пункте 10 Стандарта реализованы положения параграфа 11 МСФО (IAS) 32.

Далее в пунктах 13, 14 Стандарта реализованы положения указанных параграфов МСФО (IAS) 32.

7

п.11

11.  Финансовым обязательством в целях бухгалтерского учета считается любое из следующих обязательств: 

В проект ФСБУ не включены:
-уточнение относительно прав, опционов или вариантов [опечатка в стандарте – должно быть варрантов] на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов организации за фиксированную сумму единиц любой валюты;
- уточнение относительно финансовых инструментов с правом обратной продажи и инструментов, налагающих на организацию обязанность предоставить другой стороне пропорциональную долю своих чистых активов только при ликвидации.

Из этого пункта следует, что выпущенные пут-опционы на собственные акции не будут считаться финансовым обязательством, если опцион предполагает обязанность выкупить фиксированное количество собственных акций за фиксированную сумму денег? Обращаем внимание, что в соответствии с IAS 32.AG13 такие договоры приводят к признанию полной суммы обязательства на балансе.

Уровень детализации положений Стандарта определен по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, в которые также не включены аналоги пояснительных параграфов по вопросам аналогичного уровня детализации, имеющихся в МСФО.

Основания для различного применения основных смысловых положений в зависимости от уровня детализации пояснений к ним не усматриваются.

8

п.14

14.  Финансовый инструмент, который предусматривает договорную обязанность организации-эмитента передать другой организации пропорциональную долю своих чистых активов при ликвидации, решение о которой находится вне контроля организации (например, организация имеет ограниченный срок деятельности, или право принятия решения о ликвидации принадлежит держателю инструмента), классифицируется эмитентом как долевой инструмент, независимо от наличия признаков финансового обязательства, если одновременно выполняются следующие условия: 

В проекте ФСБУ суммарные ожидаемые денежные потоки по инструменту на протяжении срока его действия «в основном определяются исходя из прибыли или убытка и (или) изменения чистых активов организации», а в МСФО 32 – «исходя из прибыли или убытка, изменения признанных чистых активов или изменения справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов организации на протяжении срока действия инструмента (без учета влияния самого инструмента).»

УЧТЕНО путем уточнения редакции пп.«д» п.13 и пп.«е» п.14.

9

п. 14 ч.1

а) держатель инструмента обладает правом на пропорциональную долю чистых активов организации в случае ее ликвидации, которая определяется путем деления чистых активов организации при ее ликвидации на доли равной величины и умножения полученной величины на количество долей, имеющихся у держателя инструмента;

В проекте ФСБУ упущено уточнение аналогичное уточнению в МСФО 32 относительно «нефинансовых договоров, заключенных с держателем инструмента, описанного в пункте 16С, которые предусматривают условия, схожие с условиями эквивалентного договора, который мог бы быть заключен между стороной, не являющейся держателем инструмента, и организацией-эмитентом» (см. п. 16D(b) МСФО 32).

Уровень детализации положений Стандарта определен по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, в которые также не включены аналоги пояснительных параграфов по вопросам аналогичного уровня детализации, имеющихся в МСФО.

Основания для различного применения основных смысловых положений в зависимости от уровня детализации пояснений к ним не усматриваются.

10

п. 14 ч.2

б) инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов, то есть, не имеет какого-либо приоритета перед другими требованиями на активы организации при ее ликвидации, и не требует конвертации в другой инструмент, прежде чем он будет отнесен к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов;

В проекте ФСБУ отсутствуют указания по реклассификации таких инструментов, предусмотренные п 16E и 16F МСФО 32.

УЧТЕНО.

Пункт 9 дополнен вторым предложением.

11

п. 14 ч.3

в) все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению ко всем другим классам инструментов, имеют идентичные характеристики, в том числе для всех этих инструментов используется одинаковая формула или иной метод расчета цены выкупа или погашения;

(в) все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению ко всем другим классам инструментов, имеют идентичные характеристики, в том числе для всех этих инструментов используется одинаковая формула или иной метод расчета цены выкупа или погашения должны предусматривать идентичную договорную обязанность организации-эмитента передать пропорциональную долю своих чистых активов при ликвидации

В проекте ФСБУ допущена опечатка в п. 14(в), поскольку он указывает что «все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению ко всем другим классам инструментов, имеют идентичные характеристики, в том числе для всех этих инструментов используется одинаковая формула или иной метод расчета цены выкупа или погашения», в то время как в этом пункте речь идет о финансовых инструментах, предусматривающих договорную обязанность организации-эмитента передать другой организации пропорциональную долю своих чистых активов при ликвидации, а не право держателя продать инструмент обратно эмитенту.

УЧТЕНО.

Подпункт «в» пункта 13 изложен в новой редакции.

12

п. 15 ч.1

а) его стоимость меняется в результате изменения определенной процентной ставки, цены финансового инструмента, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, или иной переменной, при условии, что указанная переменная не является специфичной ни для одной из сторон договора;

В проекте ФСБУ в п. 15(а) требование о том, чтобы «переменная» не являлась специфичной, ни для одной из сторон договора, относится как к финансовым, так и нефинансовым переменным. Согласно определению производного инструмента в Приложении А к МСФО 9 такое требование применимо только к нефинансовым переменным.

УЧТЕНО.

Подпункт «а» пункта 15 изложен в новой редакции.

13

17. Эмитент непроизводного финансового инструмента должен проанализировать договорные условия этого инструмента, чтобы определить, содержит ли он как долговой компонент, так и долевой компонент. Такие компоненты должны классифицироваться раздельно как финансовые обязательства, финансовые активы или долевые инструменты. 

МСФО 32 содержит более подробные указания относительно выделения долевых и долговых компонентов составного инструмента, а также относительно запрета на пересмотр в будущих периодах классификации из-за изменения вероятности того, что право конвертации будет реализовано, даже в случае, когда может показаться, что реализация этого права стала для некоторых держателей инструмента экономически выгодной. (См. п. 29-30 МСФО 32).

Уровень детализации положений Стандарта определен по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, в которые также не включены аналоги пояснительных параграфов по вопросам аналогичного уровня детализации, имеющихся в МСФО.

Основания для различного применения основных смысловых положений в зависимости от уровня детализации пояснений к ним не усматриваются.

14

18. Финансовый актив и финансовое обязательство подлежат взаимозачету с представлением в бухгалтерском балансе нетто-величины, если организация имеет юридически защищенное право осуществить зачет признанных сумм и намерена осуществить расчеты на нетто-основе либо реализовать актив с одновременным исполнением обязательства.
В случае передачи финансового актива, который не удовлетворяет критериям списания, взаимозачет переданного актива и соответствующего ему обязательства не производится.

В п.15 проекта ФСБУ отсутствует требование том, чтобы юридически защищенное право осуществить зачет признанных сумм было исполнимым в настоящий момент времени.  Данное требование содержится в п 42(а) МСФО 32.

Кроме того, указания в МСФО 32 более подробны, что позволяет исключить необоснованно широкие трактовки базового принципа. В частности, МСФО 32 содержит более детальное руководство о том, что означают юридически защищенное право (см. пункты AG38A-AG38D МСФО 32) и намерение рассчитаться на нетто-основе (см. пункты AG38E-AG39 МСФО 32).

УЧТЕНО.

Первый абзац пункта 18 изложен в новой редакции.

15

20.  В случае покупки финансового актива на стандартных условиях (когда условиями договора предусмотрена поставка актива в пределах срока, установленного правилами или соглашениями, принятыми на соответствующем рынке) организация может признавать финансовый актив на дату заключения сделки либо на дату расчетов. При этом организация должна последовательно применять единый подход к признанию схожих по характеру финансовых активов.

Проект ФСБУ не содержит уточнений, содержащихся в п. B3.1.3, а также исключения, предусмотренного п. B3.1.4. Описание двух альтернативных методов учета, содержащихся в п B3.1.5 и B3.1.6 также отсутствует.

Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, данное уточнения избыточны.

IV.                   Долевые транзакции

 

16

IV. Долевые транзакции

Данный раздел (п.21-п 26 проекта ФСБУ) представляет собой попытку изложить основные принципы МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций» (далее МСФО 2). Однако, МСФО 2 достаточно объемный стандарт, содержащий множество указаний. При этом нужно учитывать, что определение долевого инструмента и обязательства по МСФО 32 и МСФО 2 отличаются, причем в некоторых аспектах достаточно существенно. В том числе по этой причине все, что связано с МСФО 2 было выведено из сферы применения МСФО 32 и МСФО 9. МСФО 2 в вою очередь ограничивается только ситуациями, когда вознаграждение за полученные организацией товары или услуги рассчитывается на основе стоимости долевых инструментов организации. Поэтому при сохранении текущей редакции раздела различия с МСФО сохранятся. Возможно, для целей данного раздела имеет смысл ограничиться вопросами взноса активов в уставной капитал организаций, но не рассматривать прочие вопросы, связанные с выплатами на основе акций.

Положение пункта 21 позволяют определить сферу применения Главы IV и соотнести ее со сферой применения других глав Стандарта идентично тому, как соотносятся между собой сферы IAS 32, IFRS 2 и IFRS 9. Сущностных отличий от МСФО не усматривается.

17

24.  Имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные по долевой транзакции с расчетом долевыми инструментами, а также соответствующее увеличение в капитале оцениваются в момент признания по справедливой стоимости полученных имущества, имущественных прав, работ, услуг. Если организация не может определить справедливую стоимость полученных имущества, имущественных прав, работ, услуг, она оценивает их стоимость и соответствующее увеличение в капитале исходя из справедливой стоимости предоставляемых долевых инструментов.

Предлагаем пояснить, на какую дату нужно определять справедливую стоимость предоставляемых долевых инструментов. Например, МСФО (IFRS) 2 требует определять ее на дату предоставления, т.е. на дату, на которую организация и другая сторона (включая работника) договорились об условиях соглашения о выплатах на основе акций, которая наступает, когда организация и контрагент имеют общее понимание условий соглашения.
В проекте ФСБУ нет определения даты предоставления и из формулировок можно сделать вывод, что оценка должна быть осуществлена на дату получения товаров, работ, услуг. Такая трактовка будет отличаться от МСФО.
Кроме того, в текущем проекте ФСБУ отсутствует аналогичное МСФО руководство о том, как отражать в оценке разные условия предоставления прав (рыночные/ нерыночные условия достижения результатов, условия периода оказания услуг и т.д). Означает ли это, что все эти условия и вероятности их достижения должны быть учтены при определении справедливой стоимости предоставленных инструментов.

УЧТЕНО.

Пункт 24 дополнен соответствующими положениями.

V. Оценочные категории

 

18

п. 29 ч.1

а) финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков;

В целом положения проекта ФСБУ соответствуют аналогичным положениям МСФО 9, но МСФО 9 содержит более подробные указания. В частности, в проекте не поясняется в какой валюте должен проводиться анализ. Эти указания содержатся в п. B4.1.8 МСФО 9.

Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, данное уточнение избыточно.

19

п. 31

31. Финансовый актив относится к третьей категории, если выполняются одновременно оба следующих условия: 

МСФО 9 содержит более подробные указания.

Уровень детализации положений Стандарта, определен по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26.

20

32. Независимо от положений пунктов 29 – 31 настоящего Стандарта организация может при первоначальном признании финансового актива принять решение (без права его последующей отмены) отнести этот актив ко второй категории, если это позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию, которая иначе возникла бы вследствие использования различных баз оценки активов или обязательств либо признания связанных с ними прибылей и убытков. 

МСФО 9 содержит более детальные указания в пунктах B4.1.29 - B4.1.32.

Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, данное уточнения избыточны.

21

п. 35

35. Финансовое обязательство относится ко второй категории, если удовлетворяет любому из следующих условий: 

согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» (далее МСФО 3) учет условного возмещения при объединении бизнесов имеет свои особенности. Но в контексте проекта ФСБУ учет объединений бизнеса отсутствует, так как нет концепции консолидированной отчетности и аналога МСФО 3. Зачем тогда выделять здесь эту подкатегорию?

Норма применима в связи с требованием пункта 7.1. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

22

п. 37

37. К третьей категории относятся финансовые обязательства по договорам финансовой гарантии и финансовые обязательства по предоставлению займов с процентной ставкой ниже рыночной.

Отсутствует определение договора финансовой гарантии, рекомендуем дополнить ФСБУ таким определением.
Кроме того, в некоторых случаях возможно относить договор финансовой гарантии к договорам страхования, которые исключены из сферы применения данного ФСБУ в соответствии с пунктом 4(г). Поскольку определения договора страхования в настоящем проекте так же не содержится, возможны разные трактовки в отношении учета договоров финансовой гарантии.

Вопросы не относятся к предмету регулирования Стандарта. Исходя из уровеня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, данное уточнения избыточны.

23

п. 38

38.  В случае если гибридный договор включает основной договор, который является активом, относящимся к сфере применения настоящего Стандарта, то организация определяет оценочную категорию такого актива применительно ко всему гибридному договору.

Проект ФСБУ не содержит определение встроенного производного инструмента, аналогичное содержащемуся в п 4.3.1 IFRS 9.

Не усматриваится рисков различного применения нормы, зависящего от определения данного термина. Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, данное уточнение избыточно.

24

п. 38 ч1

В случае если гибридный договор включает основной договор, который не является активом, относящимся к сфере применения настоящего Стандарта, то в целях применения настоящего раздела встроенный производный инструмент отделяется от основного договора и отражается в учете как производный инструмент в соответствии с настоящим Стандартом при одновременном соблюдении всех трех следующих условий:

Термин "гибридный договор" встречается в проекте впервые в этом пункте, было бы полезно дать определение гибридного договора или как-то пояснить, что под этим термином понимается.

В МСФО (IFRS) 9 данный термин также используется без определения. То есть, подразумевается, что его значение понятно из обычного лексического значения слов. Это подтверждается тем, что проблем практического применения в связи с отсутствием определения термина не выявлено.

25

п. 38 ч2

а) экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не имеют тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора;

На практике в ряде случаев достаточно сложно трактовать условия встроенных ПФИ на предмет наличия тесной связи с рисками основного договора. В отсутствии каких-либо пояснений или примеров применения этого пункта, подразумевается ли, что составители отчетности должны будут применять долее детальное руководство в МСФО (IFRS) 9?

 Это подразумевается во всех аналогичных случаях по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26.

26

п. 40

40.  В случае если встроенный производный инструмент подлежит отделению от основного договора в соответствии с пунктом 38 настоящего Стандарта, но организация не имеет возможности отдельно оценить встроенный производный инструмент на момент приобретения или в конце последующего отчетного периода, организация относит весь такой гибридный договор ко второй категории.

Согласно п. 4.3.7 МСФО 9, если организация не может надежно оценить справедливую стоимость встроенного производного инструмента исходя из его условий, то справедливая стоимость встроенного производного инструмента является разницей между справедливой стоимостью гибридного договора и справедливой стоимостью основного договора. Проект ФСБУ не предусматривает такой возможности оценки встроенного производного инструмента.
Кроме того, п.40 использует оборот «организация не имеет возможности отдельно оценить», в то время как п. 3.7 МСФО 9 использует оборот «организация не может надежно оценить», что может привести к разным толкованиям и, как следствие, расхождениям на практике.

Пункт 40 Стандарта не регулирует способы оценки, а касается лишь вопроса, когда оценить невозможно. Слово «надежно» использовать в данном случае не позволяют юридические требования: по опыту принятия ФСБУ 5, 6, 25, 26 это слово во всех аналогичных случаях было исключено из окончательного текста стандаротов.

VI.                   Оценка

 

27

п. 41

41.  Требования настоящего раздела применяются к оценке финансовых инструментов в той степени, в которой другими федеральными стандартами бухгалтерского учета не установлен специальный порядок оценки отдельных видов финансовых инструментов.

Какие стандарты здесь подразумеваются?

См. замечание 3 этой таблицы.

28

п. 42

42.  Финансовые активы и обязательства второй категории оцениваются при первоначальном признании по справедливой стоимости. Финансовые активы и обязательства первой и третьей категорий оцениваются при первоначальном признании по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной на сумму затрат по сделке, напрямую относящихся к приобретению финансового актива или выпуску финансового обязательства.

В МСФО 9 имеются указания по первоначальному признанию инструментов с нерыночными условиями, а также по «прибыли первого дня» (см. пункты В5.1.2 и B5.1.2A МСФО 9), аналог которых отсутствует в проекте ФСБУ. Таким образом, при сохранении текущей редакции проекта ФСБУ возникнут отличия от МСФО. См. также комментарии к п. 67 проекта ФСБУ ниже.

УЧТЕНО. Пункт 42 изложен в новой редакции.

29

п. 42 ч1

Для целей настоящего Стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 г. № 217н.

Проект ФСБУ не содержит исключения для торговой дебиторской задолженности, которая не содержит значительного компонента финансирования в соответствии с МСФО 15 (или когда организация применяет упрощение практического характера, предусмотренное пунктом 63 МСФО 15), предусмотренного п. 5.1.3 МСФО 9. Также в проекте ФСБУ нет аналога требованиям п. 5.1.2 МСФО 9, согласно которым при использовании организацией учета по дате расчетов для актива, который впоследствии оценивается по амортизированной стоимости, такой актив первоначально признается по справедливой стоимости на дату заключения сделки.

УЧТЕНО. Пункт 42 изложен в новой редакции (с учетом пункта 41).

30

п. 43

43.  Финансовые активы и обязательства первой категории оцениваются после первоначального признания по амортизированной стоимости. Для целей бухгалтерского учета амортизированной стоимостью финансового актива или финансового обязательства считается сумма, в которой такой актив или обязательство оценивается при первоначальном признании, минус поступления или платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус величина накопленной амортизации разницы между указанной первоначальной суммой и суммой к получению или выплате при наступлении срока погашения, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки.

Не описан учет модификаций предусмотренных договором денежных потоков, содержащийся в п. 5.4.3 МСФО 9.

Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, данное уточнение избыточно.

31

п. 43 ч1

Метод эффективной процентной ставки – метод, применяемый для расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства, а также для распределения и признания процентной выручки или процентных расходов в составе прибыли или убытка на протяжении соответствующего периода.

Кроме того, формулировка определения резерва под убытки в контексте проекта ФСБУ не согласуется с его сферой действия.  Она фактически повторяет определение резерва под ожидаемые кредитные убытки в МСФО 9, которое включает в качестве отдельных статей дебиторскую задолженность по аренде и активы по договору (не предъявленную к оплате начисленную выручку), поскольку согласно МСФО 9 к ним применяются только отдельные положения стандарта. Согласно же проекту ФСБУ они включены в сферу его действия наравне с другими финансовыми инструментами. В связи с этим мы рекомендуем, скорректировать описание сферы действия проекта ФСБУ применительно к этим статьям в соответствии с МСФО 9.
Мы также рекомендуем включить в проект ФСБУ определения не предъявленной к оплате начисленной выручки и договора финансовой гарантии.

УЧТЕНО в пункте 41 Стандарта.

Определения предлагемых терминов не относятся к предмету регулирования данного Стандарта.

32

п. 44

44.  Финансовые активы и обязательства второй категории оцениваются после первоначального признания по справедливой стоимости с признанием ее изменений доходами или расходами в составе прибыли (убытка).

Предлагаем добавить в этот пункт ссылку на п. 72, где указывается, что при определенных условиях изменения справедливой стоимости обязательств второй категории признаются в совокупном финансовом результате без включения в прибыль или убыток в части изменений справедливой стоимости такого финансового обязательства, обусловленных изменениями кредитного риска по нему.

УЧТЕНО.

Пункт 44 изложен в новой редакции.

33

п. 45

45.  Финансовые активы третьей категории оцениваются после первоначального признания по справедливой стоимости с признанием ее изменений в составе капитала организации без включения в прибыль (убыток).

Предлагаем добавить здесь ссылку на п. 73, где обсуждаются ситуации, когда накопленные изменения справедливой стоимости определенных финансовых активов впоследствии реклассифицируются в состав прибыли или убытка.

УЧТЕНО.

Пункт 45 изложен в новой редакции.

34

п. 46

46.  Финансовые обязательства третьей категории оцениваются после первоначального признания по наибольшей величине из:

В МСФО 9 финансовые обязательства по финансовой гарантии и обязательству по предоставлению займа оцениваются при определённых условиях, по первоначальной стоимости обязательства при его признании за минусом амортизации в соответствии с МСФО 15, если применимо (см. п. 4.2.1 c), d) МСФО 9). Проектом ФСБУ такая амортизация не предусмотрена.

УЧТЕНО в пункте 46 с учетом пункта 41.

VII.                   Обесценение

 

35

п. 47

47.  Требования настоящего раздела применяются к финансовым активам первой категории, финансовым активам, отнесенным организацией к третьей категории в соответствии с абзацами 1–3 пункта 31, дебиторской задолженности по аренде, не предъявленной к оплате начисленной выручке, обязательству по предоставлению займа, обязательству по договору финансовой гарантии.

В проекте ФСБУ отсутствует норма, содержащаяся в п 5.5.2 МСФО 9, согласно которой организация должна применять требования, касающиеся обесценения, для признания и оценки оценочного резерва под убытки по финансовым активам, которые оцениваются по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A. Однако этот оценочный резерв должен признаваться в составе прочего совокупного дохода и не должен уменьшать балансовую стоимость финансового актива в отчете о финансовом положении».

УЧТЕНО.

Пункт 73 изложен в новой редакции.

36

п. 48

48.  В случае если кредитный риск по финансовому инструменту значительно увеличился с момента первоначального признания, организация оценивает по состоянию на каждую отчетную дату резерв под убытки по такому финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, за исключением случая, предусмотренного пунктом 50 настоящего Стандарта.

В проекте отсутствует положение о моменте признания обесценения для обязательств по предоставлению займов и договоров финансовой гарантии, предусмотренное п. 5.5.6 МСФО 9, а также указания относительно определения оценочного резерва в случае, когда организация должна перейти от расчета оценочного резерва под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок к его расчету в сумме равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, предусмотренные п.5.5.7  МСФО 9.

Для упрощения учета и по аналогии с МСФО – предлагаем добавить опровержимое допущение, что при просрочке на 30 дней происходит значительное увеличение кредитного риска, а при просрочке 90 дней – дефолт.

Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, уточнения избыточны.

37

п. 49

49.  Если по состоянию на отчетную дату отсутствует значительное увеличение кредитного риска по финансовому инструменту с момента первоначального признания, организация оценивает резерв под убытки по данному финансовому инструменту в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 50 – 53 настоящего Стандарта.

В проекте ФСБУ отсутствуют указания относительно подхода к определению значительного увеличения кредитного риска аналогичные указаниям в пунктах 5.5.9-5.5.11 МСФО 9, а также относительно модифицированных финансовых активов, аналогичные указаниям в пункте 5.5.12 МСФО 9.

Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, уточнение избыточно.

38

п. 50

50.  Организация признает по состоянию на отчетную дату в качестве резерва под убытки по приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам только накопленные с момента первоначального признания изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок.

В проекте ФСБУ отсутствует аналог п. 5.5.14 МСФО 9.

УЧТЕНО в подпункте «б» пункта 73.

39

п. 54 ч1

а) непредвзятую и взвешенную с учетом вероятности сумму, определенную путем оценки диапазона возможных результатов;

Предлагаем дополнить проект Стандарта описанием подходов и иллюстративными примерами применения упрощенных подходов при оценке ожидаемых кредитных убытков, изложенных в МСФО 9.

Уровень детализации положений Стандарта определен по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, в которые также не включены аналоги пояснительных параграфов по вопросам аналогичного уровня детализации, имеющихся в МСФО.

Основания для различного применения основных смысловых положений в зависимости от уровня детализации пояснений к ним не усматриваются.

VIII.                   Реклассификация

 

40

п. 59

59.  В случае если организация реклассифицирует финансовый актив из второй категории в первую, его справедливая стоимость на дату реклассификации считается новой валовой балансовой стоимостью такого актива и используется для определения эффективной процентной ставки и резерва под убытки на дату реклассификации.

В проекте ФСБУ отсутствуют дополнительные указания, приведенные в пункте B5.6.2 МСФО 9.

Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, уточнение избыточно.

41

п. 62

62.  В случае если организация реклассифицирует финансовый актив из второй категории в третью, финансовый актив продолжает оцениваться по справедливой стоимости.

В проекте ФСБУ отсутствуют дополнительные указания, содержащиеся в пункте B5.6.2 МСФО 9.

Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, уточнение избыточно.

IX.                   Финансовые результаты

 

42

п. 64

64.  Процентная выручка по финансовому активу определяется с использованием метода эффективной процентной ставки, что означает применение эффективной процентной ставки к валовой балансовой стоимости финансового актива, за исключением:

В проекте ФСБУ отсутствуют указания, аналогичные содержащимся в п. 5.4.2 МСФО 9 относительно изменения подхода к расчету процентной выручки, если актив впоследствии перестает быть кредитно-обесцененным.

Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, уточнение избыточно.

43

п. 65

65.  Если организация выкупает собственные долевые инструменты, то эти инструменты должны вычитаться из капитала. При покупке, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов организации никакие прибыли или убытки в составе совокупного финансового результата не признаются. Такие собственные выкупленные акции могут быть приобретены и удерживаться самой организацией или другими членами консолидированной группы. Выплаченное или полученное возмещение подлежит признанию непосредственно в составе капитала.

МСФО 32 содержит дополнительные указания в п. 33А и 34, не имеющие аналогов в проекте ФСБУ. В частности, п 34 содержит указания относительно представления собственных выкупленных акций в отчете о финансовом положении, допускающее либо их отдельное представление в самом отчете, либо раскрытие в примечаниях.

Вопрос не является предметом регулирования данного Стандарта.

Сущностное наполнение у предлагаемой нормы отсутствует.

44

п. 66

66.  Проценты, дивиденды, убытки и прибыли, относящиеся к финансовому инструменту или его компоненту, классифицированному как финансовое обязательство, должны признаваться как доходы или расходы в составе прибыли или убытка. Распределяемые держателям долевого инструмента суммы должны признаваться организацией непосредственно в составе собственного капитала. Затраты по сделке, связанные с операцией с собственным капиталом, должны относиться на уменьшение собственного капитала.

Проект ФСБУ не содержит некоторых норм, аналогичных содержащимся в МСФО 32. В частности, п. 37 МСФО 32 указывает, что «затраты, связанные с несостоявшейся операцией с собственным капиталом, признаются как расход», а п. 38, что «затраты по сделке, связанные с выпуском составного финансового инструмента, распределяются на долговой и долевой компоненты пропорционально распределению поступлений по нему. Затраты по сделке, связанные с более чем одной операцией (например, затраты, связанные с выпуском определенных акций, проводимым одновременно с осуществлением процедур по листингу акций другого выпуска на фондовой бирже), распределяются между этими операциями с использованием рационального метода, применяемого последовательно при аналогичных операциях».

Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, уточнения избыточны.

45

п. 67

67.  В случае если при первоначальном признании финансового инструмента его справедливая стоимость отличается от цены сделки, возникающая разница признается в составе прибыли или убытка в качестве дохода или расхода.

Требования п. 67 проекта ФСБУ отличаются от положений п. В5.1.1 и B5.1.2A МСФО 9, согласно которым разница может относиться к другим компонентам транзакции или ее признание в составе прибыли или убытка может быть отложено.

УЧТЕНО.

Пункт 67 изложен в новой редакции.

Добавлен пункт 67.1

46

п. 73

73.  До момента списания или реклассификации финансового актива третьей категории, относящиеся к этому активу прибыль или убыток признаются в совокупном финансовом результате без включения в прибыль или убыток, за исключением прибылей или убытков от обесценения и прибылей и убытков от изменения валютных курсов. Когда финансовый актив третьей категории списывается, накопленные прибыль или убыток по нему реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки. Если финансовый актив реклассифицируется из третьей категории в другую категорию, то накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, учитываются в соответствии с пунктами 61 или 63 настоящего Стандарта. Процент, рассчитанный с использованием метода эффективной процентной ставки, признается доходом в составе прибыли или убытка.

Согласно п. 73 проекта ФСБУ при списании долевого финансового инструмента, оцениваемого по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, производится реклассификация накопленных прибылей или убытков из капитала в состав прибыли или убытка. Это не соответствует МСФО 9, согласно которому такая реклассификация запрещена.

УЧТЕНО.

Пункт 73 изложен в новой редакции.

47

п. 74

74.  Прибыль или убыток от финансовых активов или финансовых обязательств, являющихся объектами хеджирования, признаются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции 2014 года, введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 июня 2016 г. № 98н.

МСФО 9 устанавливает особые подходы к признанию прибылей и убытков как по объектам, так и инструментам хеджирования. Почему в проекте ФСБУ особо отмечаются только прибыли или убытки по объекту хеджирования?

Для лучшего понимания следует указать на то, что учет хеджирования является опциональным и не обязателен к применению.

УЧТЕНО.

Уточнена редакция пункта 74.

48

Раздел X

X.                   Списание

Этот раздел следует назвать «Прекращение признания» и заменить слово «Списание» в п. 76 словами «Прекращение признания». См. комментарии к п 75.

Термин определен по образцу других ранее принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26 с целью выполнения требования пунктов 2 и 5 статьи 20 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

49

п. 75

75.  Списанием считается исключение ранее признанного финансового актива или финансового обязательства из отчета о финансовом положении организации.

В проекте ФСБУ допущено смешение понятий «списание» и «прекращение признания».

Согласно Приложению А к МСФО 9:
Прекращение признания - Исключение ранее признанного финансового актива или финансового обязательства из отчета о финансовом положении организации.
В п. 76 проекта ФСБУ так определено списание.
Согласно п. 5.4.4 МСФО 9 списание является частным случаем прекращения признания, обусловленным,  согласно пункт B3.2.16(r) МСФО 9, тем, что «организация не имеет оснований ожидать возмещения предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу в целом или в какой-либо его части». Согласно п. 76 проекта ФСБУ можно предположить, что списание – это и есть прекращение признания.

Термин определен по образцу других ранее принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26 с целью выполнения требования пунктов 2 и 5 статьи 20 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Сущностных отличий с МСФО не выявлено.

50

п. 90

90.  Если продолжающееся участие организации относится только к части финансового актива (например, когда организация сохраняет опцион на выкуп части переданного актива или сохраняет остаточную долю в этом активе, следствием которой не является сохранение практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на него, и при этом организация сохраняет контроль), то организация распределяет прежнюю балансовую стоимость данного финансового актива между той его частью, которую она продолжает признавать в результате своего продолжающегося участия, и частью, которую она списывает, исходя из относительной справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Разница между распределенной на списываемую часть балансовой стоимостью финансового актива и (b) суммой полученного за списываемую часть возмещения признается доходом или расходом в составе прибыли или убытка.

МСФО 9 содержат более подробные указания по учету, которые могут привести к расхождениям. В частности, согласно п. 3.2.21 МСФО 9, если переданный актив оценивается по амортизированной стоимости, то в отношении связанного с ним обязательства недоступна предусмотренная МСФО 9 возможность классификации финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Уровень детализации положений Стандарта определен по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26.

Основания для различного применения основных смысловых положений в зависимости от уровня детализации пояснений к ним не усматриваются.

51

п. 93

93.  Организация списывает финансовое обязательство (или часть финансового обязательства), когда оно погашено, т. е. когда предусмотренная договором обязанность исполнена, аннулирована или прекращена по истечении срока.

МСФО 9 содержат более подробные указания по учету, которые могут привести к расхождениям. В частности, в приложении к МСФО 9 (которое также является частью стандарта) есть положения о том, что является существенным изменением условием.

Исходя из уровня детализации положений Стандарта, определенного по образцу уже принятых ФСБУ 5, 6, 25, 26, уточнения избыточны.

Основания для расхождений отсутствуют.

52

п. 93 ч1

Сделка между существующими заемщиком и кредитором по замене одного долгового инструмента на другое с существенно отличающимися условиями учитывается как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства. Аналогичным образом, существенная модификация условий имеющегося финансового обязательства или его части (независимо от того, вызвана ли она финансовыми затруднениями должника) учитывается как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства.

В МСФО 9 содержатся требования по учету несущественных изменений как в отношении активов, так и в отношении обязательств.

Установление требований в отношении «несущественных» аспектов лишено смысла в силу пункта 7.4 ПБУ 1/2008 учетная политика организации.

53

XI.                   Раскрытие информации

Раздел следует дополнить по аналогии с МСФО (IFRS) 7

УЧТЕНО. Пункты 94 – 96.1 изложены в новой редакции.

54

XII.                   Изменение учетной политики

Переходные положения не описаны

 

55

п. 98

98.  В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается …

Данный пункт проекта ФСБУ выглядит незавершенным

Необходимы конкретные предложения, что предусмотреть в качестве возможных отступлений от ретроспективного пересчета.

08.11.2021, 18:52 | 440 просмотров | 200 загрузок

Категории: Замечания по проекту ФСБУ "Финансовые инструменты"