Толкование Т–Х/2014 «Ликвидационные обязательства»(новый)статус документа: материалы к заседанию ОК Нефтегаз организация-разработчик: Фонд «НРБУ «БМЦ» дата заседания: 18.04.2014
Толкование Т–Х/2014– КпТ
«Ликвидационные обязательства»
Толкуемые и применяемые нормативные документы Основные толкуемые документы: - Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010, Утверждено приказом Минфина РФ от 13.12.2010 №167н (по тексту – ПБУ 8/10); - Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/2001. Прочие применяемые документы: - Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. - Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 №106н (по тексту – ПБУ 21/08); - Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» ПБУ 24/2011. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2011 №125н (по тексту – ПБУ 24/2011); - Международный стандарт финансовой отчетности IAS 37 – «Резервы, условные обязательства и условные активы». Введен в действие на территории РФ приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 № 160н (по тексту – IAS 37); - Международный стандарт финансовой отчетности IAS 16 «Основные средства». Введен в действие на территории РФ приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 № 160н (по тексту – IAS 16); - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов». Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н; - Разъяснение КРМФО (IFRIC) 01 – «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах». Введен в действие на территории РФ приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 № 160н (по тексту – IFRIC 1); - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности организаций. Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (по тексту – Инструкция ППС); - Закон РФ от 21.02.1992 N 2395–1 «О недрах»; - Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001 N 136–ФЗ. Сфера применения и срок действия 1. Настоящее Толкование применяется в отношении возникающих из норм законодательных и иных нормативных правовых актов обязанностей организаций по восстановлению природных ресурсов в связи с возведением объектов основных средств и по ликвидации этих объектов по окончании их эксплуатации. 2. Настоящее Толкование действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящего Толкования. Описание проблемы 3. Экономический субъект, обладающий активами, имеет не только права извлекать из них полезные блага, но и несет ответственность за возможный вред, который деятельность по использованию этих активов может принести другим лицам и обществу в целом. В частности, экономический субъект несет бремя устранения негативных последствий для окружающей среды и надлежащей утилизации использованных активов. В связи со строительством или приобретением значительных объектов основных средств экономический субъект несет обязательства по восстановлению природных ресурсов, а также демонтаж и ликвидацию этих объектов. Возникает вопрос надлежащего отражения соответствующих обязательств в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности. 4. Рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости основного средства и оценочных обязательств на примере. Пусть в декабре 2013 года экономический субъект приобрел оборудование, работающее в условиях радиоактивного загрязнения стоимостью 1000 тыс. руб. Срок использования оборудования 5 лет, после чего оборудование нужно будет утилизировать, затраты на ликвидацию составят 500 тыс. руб. Эффект дисконтирования не учитывается. Положительный денежный поток от использования оборудования составит: А) 300 тыс. руб. в год; Б) 200 тыс. руб. в год.
А) Положительный денежный поток от использования оборудования составит 300 тыс. руб. в год. Суммарный денежный поток 300 * 5 – 500 = 1 000 тыс. руб. В таблице рассмотрены два возможных подхода по отражению основного средства и оценочного обязательства в бухгалтерском учете и отчетности. Данные варианты не дают различий при формировании Отчета о финансовых результатах, однако в бухгалтерском балансе показатели будут отличаться.
Б) Положительный денежный поток от использования оборудования составит 200 тыс. руб. в год. Суммарный денежный поток 200 * 5 – 500 = 500 тыс. руб. Показатели отличаются как в Отчете о финансовых результатах, так и в Бухгалтерском балансе.
В первом варианте затраты перенесены на Отчет о финансовых результатах неравномерно, при этом единовременно признан убыток в сумме 500 тыс. руб. Данный убыток признан несмотря на то, что организация имеет на балансе актив, который может быть реализован за 1000 тыс. руб. и может не нести расходы по ликвидации основного средства. Общая ценность активов организации за вычетом обязательств фактически составляет 1000 тыс. руб., а в отчетности организация покажет 500 тыс. руб. Во втором варианте затраты перенесены на Отчет о финансовых результатах равномерно. Общая ценность активов организации за вычетом обязательств фактически составляет 1000 тыс. руб., в отчетности организация также отразит 1000 тыс. руб. Второй способ дает более достоверное представление, поскольку согласно п. 18, 19 МСФО 36 «Обесценение активов»: «Настоящий стандарт определяет возмещаемую стоимость как справедливую стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Не всегда существует необходимость в определении и справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу, и ценности использования. Если любая из данных сумм превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другой суммы». 5. В обоих примерах при использовании варианта 1 возникает вопрос существования оценочного обязательства. Так, на любом этапе использование основное средство может быть продано. Согласно п.5 ПБУ 8/2001: «Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий: а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать». В рассматриваемом примере данное условие не выполняется, поскольку организация может избежать исполнения оценочного обязательства, поскольку оно перейдет вместе с основным средством третьему лицу. Согласно п. 17 МСФО 37: «Прошлое событие, приводящее к возникновению существующего обязательства, называется обязывающим событием. Для того чтобы событие считалось обязывающим, необходимо, чтобы предприятие не имело реалистичной альтернативы урегулированию обязательства, созданного данным событием». Аналогично указанному выше, у организации существует вполне реалистичная альтернатива – продать основное средство. Однако, на четвертый год использования основного средства затраты на его утилизацию превысят ценность от использования основного средства. Вероятно, что организация в случае продажи основного средства вынуждена будет доплатить третьему лицу 200 тыс. руб., чтобы не нести расходы на ликвидацию основного средства. Следовательно, у организации возникает оценочное обязательство в сумме 200 тыс. руб., при этом актив отсутствует, поскольку не выполняются критерии его признания (отсутствую положительные выгоды от его использования). В варианте 1 данный принцип нарушен, поскольку организация все еще продолжает учитывать актив. Следовательно, как в варианте А), так и в варианте Б) альтернативный способ дает более достоверное представление информации в бухгалтерской отчетности. Решение 6. В момент принятия основного средства к бухгалтерскому учету оценочное обязательство на демонтаж объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке не признается в бухгалтерском учете и не отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности. 7. Затраты на демонтаж объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке учитываются в качестве отрицательной ликвидационной стоимости основных средств. 8. Ликвидационная стоимость и срок полезного использования пересматриваются ежегодно в сроки, установленные экономическим субъектом, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и, при необходимости, изменяются. 9. После погашения балансовой стоимости основного средства возникает оценочное обязательство. Оценочное обязательство признается как возможный чистый результат от выбытия основного средства на отчетную дату в адрес третьих лиц (справедливая стоимость основного средства за вычетом возмещения третьим лицам предполагаемых расходов по ликвидации основного средства). Основа для выводов 10. Пунктом 5 ПБУ 8/10 предусмотрено, что «оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий: а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует; б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена». В момент первоначального признания основного средства организация имеет возможность избежать исполнения обязательства, например, в случае продажи объекта. В случае продажи ОС до конца срока его полезного использования, организация списывает ОС из состава своих активов, однако у организации в момент признания пока еще отсутствует необходимость: - компенсировать новому собственнику его будущие расходы на демонтаж основных средств, либо - произвести соответствующие работы самостоятельно. Необходимо учитывать, что в момент признания основного средства, когда оно находится в месте и состоянии, пригодном для использования, загрязнение окружающей среды и иных объектов еще может не иметь места. Момент начала использования может существенно отличаться от момента признания основного средства. 11. В пункте 16 IAS 16 указано, что «себестоимость объекта основных средств включает: (a) цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений; (b) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия; (c) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода». 12. Пунктом 53 IAS 16 предусмотрено, что «амортизируемая величина актива определяется после вычета его остаточной стоимости. На практике остаточная стоимость актива часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой стоимости». В пункте 6 указано, что «остаточная стоимость актива – расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования». В случае, если затраты на выбытие (в том числе возмещение затрат на ликвидацию основного средства) превышают цену основного средства в момент его выбытия, остаточная (ликвидационная) стоимость принимает отрицательное значение, что не противоречит IAS 16, поскольку в п.6 не указано, что данная величина должна быть положительной. 13. Таким образом, представляется целесообразным в целях установления единообразного подхода к отражению «затрат на выбытие» затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке признавать в качестве составляющей расчета остаточной (ликвидационной) стоимости основного средства. В случае, если предполагаемые затраты на демонтаж превышают потенциальные доходы от выбытия основных средств, ликвидационная стоимость признается отрицательной и погашение амортизируемой стоимости после момента, когда балансовая стоимость основного средства станет равной нулю, приводит к формированию «отрицательной стоимости», то есть обязательства, отражаемого в составе строки оценочные обязательства. 14. Пунктом 4 ПБУ 6/01 предусмотрено, что «актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем». Активы – ресурсы, контролируемые экономическим субъектом в результате прошлых событий, способные приносить ему экономические выгоды в будущем, стоимость которых может быть надежно оценена. В момент полного погашения балансовой стоимости основного средства расходы, связанные с его будущим использованием превышают экономические выгоды[1], которые экономический субъект планирует получить от основного средства. Таким образом, в этом случае основное средство перестает отражаться в составе активов экономического субъекта. 15. Пунктом 51 IAS 16 предусмотрено, что «остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года». Таким образом, изменение расчетной оценки затрат на демонтаж будет отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008). 16. Согласно п. 18, 19 IAS 36 основное средство подлежит проверке на обесценение. Согласно п.5 КРМФО 1 «Если оценка соответствующего актива производится с использованием модели учета по фактическим затратам, то: (c) если такая корректировка приводит к увеличению себестоимости актива, предприятию следует проанализировать, не служит ли это признаком того, что новая балансовая стоимость актива не является полностью возмещаемой. Если это так, то предприятие должно протестировать актив на обесценение на основе расчетной оценки его возмещаемой стоимости и отразить в учете любой убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36». Исходя из данных норм в конце срока использования основного средства выгоды по его использованию будут меньше оценочных обязательств, следовательно, в какой-то момент времени основное средство нужно будет обесценивать. Это следует из того, что возмещаемая стоимость должна учитывать все денежные потоки, связанные с основным средством, в том числе, при выбытии основного средства. На данный момент эта норма, означающая необходимость досрочного списания основного средства с баланса, фактически не используется. 17. В зависимости от возможности отнесения затрат на ликвидацию на отдельные объекты активов, в момент признания они учитываются следующим образом: - Включаются в ликвидационную стоимость отдельных основных средств (например, ликвидационные обязательства, непосредственно возникающие при строительстве отдельного здания, сооружения); - Распределяются между ликвидационной стоимостью отдельных основных средств в соответствии с порядком, в котором распределяются другие общие затраты; - Агрегируются с учетом порядка формирования объектов группового учета основных средств, определяемого учетной политикой организации (например, затраты, непосредственно возникающие при строительстве комплексных объектов основных средств, связанные с рекультивацией земель, находящихся в аренде, либо затраты, относящиеся к участку недр). При разработке учетной политики организация основывается на принципах рациональности и достоверности бухгалтерского учета, при этом организация самостоятельно устанавливает порядок применения указанных в настоящем пункте способов учета. [1] Под экономическими выгодами подразумевается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: - использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; - обменен на другой актив; - использован для погашения обязательства; - распределен между собственниками организации [Концепция]. 15.04.2014, 14:14 | 6711 просмотров | 2299 загрузок Категории: Проекты БМЦ |
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||