Аналитический материал к Разъяснению Р-Х/2014- КпТ «Учет операций, связанных с ликвидацией основных средств»

статус документа: материалы к заседанию КпТ 

организация-разработчик: Фонд «НРБУ «БМЦ»

дата заседания: 25.04.2014

 

Аналитический материал к Разъяснению Т-Х/2014- КпТ

«Учет операций, связанных с ликвидацией основных средств»

 

Нормативные документы

- Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» (по тексту – ПБУ 4/99);

- Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (по тексту – ПБУ 5/01);

- Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (по тексту – ПБУ 6/01);

- Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации" ПБУ 9/99» (по тексту – ПБУ 9/99);

- Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (по тексту – ПБУ 10/99);

- Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (по тексту – ПВБУ 34н);

- Федерального Закона от 24.11.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»;

- Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»;

- Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (по тексту – Приказ 94н);

- Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (по тексту – Приказ 49);

- Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (по тексту – Приказ 119);

- Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (по тексту – Приказ 91).

Аналитический материал

Оценка материально-производственных запасов от выбытия ОС. В случае если остаточная стоимость ликвидируемого основного средства меньше рыночной стоимости полученных от ликвидации материалов, возникает дилемма:

учитывать материалы по рыночной стоимости;

учитывать материалы по рыночной стоимости, но не выше остаточной стоимости основного средства. 

В частности, согласно п. 9 ПБУ 5/01: 

«Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету». 

Фраза «исходя из текущей рыночной стоимости» не является равнозначной фразе «по рыночной стоимости». 

Согласно п.9 МСФО 2 «9. Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи». 

Дополнительные неясности и коллизии возникают при анализе ПБУ 9/99, согласно п. 2 которого: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)». 

В момент ликвидации основных средств, строго говоря, организация не приобретает новые объекты, а в некоторых случаях демонтирует и затем использует отдельные части старых объектов. В частности, материально-производственные запасы от ликвидации основного средства уже являлись частью основного средства и существовали как эта часть в составе активов организации. Данная операция не должна приводить к доходу. 

Учет материалов по рыночной стоимости без возможной корректировки может привести к тому, что затраты экономического субъекта, которые он осуществил при приобретении основных средств, сначала будут учтены в Отчете о финансовых результатах через амортизацию, а затем они же будут учтены через списание принятых вновь активов от ликвидации основных средств (то есть дважды). Здесь дополнительно следует отметить, что ПБУ 6/01 в случае частичной ликвидации не предполагает учет нового основного средства по рыночной стоимости, при этом затраты по реконструкции могут быть капитализированы. 

Например, при демонтаже и ликвидации сложного секционного оборудования из нескольких секций, осталась пригодной к использованию только одна. Если она продолжит использование в качестве основного средства, то применяется ПБУ 6/01, при этом используется оценка предыдущего основного средства по остаточной стоимости. Если же эта значительная часть является материально-производственным запасом, то применяется норма п.9 ПБУ 5/01, и она предлагает использовать рыночную стоимость. При сходных обстоятельствах применяется разный базис для оценки актива. 

Далее следует отметить, что если у организации по окончании срока службы основного средства возник существенный актив при нулевой или очень низкой остаточной стоимости, то это означает, что ранее в Отчет о финансовых результатах была перенесена лишняя часть затрат. С одной стороны, данная часть затрат не должна переноситься  в Отчет о финансовых результатах повторно, с другой стороны следует отметить, что организация ранее произвела неправильную оценку СПИ, при этом она не допускала ошибку. Исходя из изложенного, организация уже не может восстановить на баланс часть стоимости основного средства в качестве исправления ошибки. 

Заключительный элемент рассматриваемой ситуации связан с необходимостью построения рационального учета. Так, при анализе коллизии между п.9 ПБУ 5/01 и п.2 ПБУ 9/99 необходимо учитывать, что в большинстве случаев организации не получают существенных материально-производственных запасов после ликвидации основных средств. В частности, принятый к учету металлолом и другие материалы по цене вторичного сырья от ликвидации основных средств необходимо учитывать по рыночной стоимости независимо от указанных выше ограничений. Таким образом, в подавляющем большинстве случаев никаких ограничений по применению рыночной стоимости к оценке запасов от ликвидации основных средств применять не нужно, поэтому такая фраза и содержится в п.9 ПБУ 5/01. 

Нормы, которые в данном случае рассматриваются, но не могут противоречить уже вышесказанному, следующие: 

П. 54 ПВБУ 34н: 

«Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания». 

П. 79 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» определено:

«Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств».

Порядок учета работ по демонтажу, в том числе зависимость стоимости принятых к учету материалов от ликвидации от стоимости работ по демонтажу:

зависит;

не зависит.

Эта дилемма следует из того факта, что экономический смысл  и назначение работ по демонтажу не всегда очевидны – для утилизации основного средства или для извлечения пригодных к использованию материальных ценностей.  

a) Возможность распространения принципов учета материальных ценностей от ликвидации основных средств на различные виды активов – оборудование и пр.

б) Вопросы бухгалтерского учета операций по ликвидации основных средств.

Согласно Приказу 94н:

«Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Необходимо отметить, что данные нормы не дают ответа в отношении порядка учета активов, оставшихся от списания основных средств. В частности, не указан способ отражения операции:

Дебет 10 (01, 07) Кредит 01/выбытие, либо

Дебет 10 (01, 07) Кредит 91

Вопросы отражения операций по ликвидации основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Соответственно, не ясен порядок отражения результатов операции по выбытию основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности – свернуто или развернуто. Схожая проблема существует при учете затрат на демонтаж основных средств.

Несмотря на наличие нормы об учете материальных запасов по рыночной цене, возникают вопросы, следует ли данную норму распространять на другие виды материальных активов. Понятие материальных ценностей законодательством в точности не определено. Так, п. 46 Приказа 34н «К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, … , относятся …» позволяет предположить, что в понятие «материальные ценности» включается актив, представляющий собой вещь в терминах ГК РФ. С другой стороны, некоторые нормы бухгалтерского учета при упоминании термина «материальные ценности» распространяют его не на все материальные активы. В частности, счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» обычно не применяется к операциям с основными средствами и иными внеоборотными активами.

Необходимы уточнения о порядке оценки материальных ценностей в случае длительного демонтажа (например, когда материальные ценности еще не извлечены на момент списания основного средства).

В большинстве случаев организации не получают существенных по стоимости материально-производственных запасов после ликвидации основных средств. Поэтому принятый к учету металлолом и другие материалы по цене вторичного сырья от ликвидации основных средств необходимо учитывать по рыночной стоимости независимо от указанных выше ограничений. При расчете рыночной цены целесообразно рассматривать чистую стоимость продажи (предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы, за вычетом затрат необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи).

Учет материально-производственных запасов по рыночной стоимости в таких случаях не приведет к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, поскольку принятые к учету материально-производственные запасы не приведут к доходам от ликвидации основных средств, по крайней мере, существенным. В данном случае приоритетной является норма п.9 ПБУ 5/01, как специальная норма по учету таких операций, с учетом принципа рациональности учета.

Материальные ценности, учтенные исходя из принципов, указанных в п.1, отражаются в учете по рыночной стоимости без каких-либо корректировок на стоимость работ по их демонтажу.

Поскольку фраза «исходя из» является распространенной в законодательстве в целом и различных ПБУ в частности и означает «на основании чего-либо, на основе чего-либо», то «исходя из рыночной стоимости» необходимо растолковать, что основной базис для оценки материально-производственных запасов от ликвидации основных средств – рыночная стоимость, а не себестоимость. Данный принцип необходимо рассматривать, как основополагающий, но допускающий возможность корректировок, исключений и допущений, что также заложено в фразе «исходя из».

В редких случаях в ходе ликвидации основных средств организация получает настолько существенные активы, что они существенно превышают:

остаточную стоимость основного средства,

сумму затрат по демонтажу основного средства,

сумму затрат по доведение до состояния, пригодного к использованию,

взятые в совокупности.

Учет материально-производственных запасов по рыночной стоимости в таких случаях приведет к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, поскольку в отчетности организации возникнут доходы от ликвидации основных средств.

В данном случае организация должна скорректировать стоимость таких активов, чтобы предотвратить получение доходов от операции ликвидации основных средств (то есть отразить их в пределах сумм остаточной стоимости плюс затраты на демонтаж и доведение до состояния, пригодного к использованию). Финансовый результат в данном случае не образуется. В данном случае приоритетной является норма п.2 ПБУ 9/99, как дающая более достоверное представление операций в бухгалтерской (финансовой) отчетности, с учетом принципов достоверности и существенности.

Иллюстративные примеры «демонтаж ОС с извлечением  материалов».

Условия примера - вариант 1: 

Условия примера	Стоимость (руб.)
остаточная стоимость ОС	100
затраты на демонтаж ОС	20
Итого фактическая себестоимость МПЗ	120
Рыночная стоимость	90

 

Условия примера - вариант 2: 

Условия примера	Стоимость (руб.)
остаточная стоимость ОС	100
затраты на демонтаж ОС	20
Итого фактическая себестоимость МПЗ	120
Рыночная стоимость	170

 

В первом варианте: МПЗ – 90 руб., расход - 30 руб.

Во втором варианте: МПЗ – 120 руб., расход - 0 руб.

Принципы учета материальных ценностей от ликвидации основных средств распространяются на различные виды активов – оборудование и пр.

Операции по выбытию основных средств необходимо отражать в учете следующим образом:

 

Дебет 01/выбытие Кредит 01 – списывается учетная стоимость (брутто-оценка) основного средства

Дебет 02 Кредит 01/выбытие – списывается накопленная амортизация основного средства

Дебет 10 (01, 07) Кредит 01/выбытие – принимаются к учету материальные ценности

Дебет 01/выбытие Кредит 60 – учитываются затраты на демонтаж

Дебет 91 Кредит 01/выбытие, либо Дебет 01/выбытие Кредит 91 – определяется финансовый результат от выбытия основных средств

 

Результат от выбытия основных средств следует отражать в бухгалтерской (финансовой) отчетности на нетто-основе (свернуто).

В случае длительного демонтажа необходимо на дату принятия решения о демонтаже основных средств оценить и принять к учету материальные ценности от выбытия основных средств в наиболее достоверной оценке. В последующем оценка материальных ценностей может быть уточнена в зависимости от их фактического состояния.

В частности, организации следует:

оценить материальные ценности на дату списания основного средства (в том числе при принятии руководством решения о демонтаже), либо,

в случае наличия скрытых ценностей, состояние которых будет уточняться при демонтаже, принять к учету укрупненный оборотный актив (запас) по наиболее достоверной оценке на дату списания основного средства; по мере демонтажа разукрупнить указанный оборотный актив и уточнить первоначально сделанные оценки стоимости материальных ценностей; в данном случае финансовый результат от выбытия основного средства будет определен на дату принятии руководством решения о демонтаже в наиболее достоверной оценке, после чего финансовый результат будет уточнен по мере демонтажа основных средств.

Распространение принципов учета материальных ценностей от ликвидации основных средств на различные виды активов – оборудование и пр.

Законодательство не определяет термин «материальные ценности», однако оно и не содержит ограничения на применение этого термина к оборудованию либо основным средствам. Более того, ПБУ 14/2007 применяет понятия «материальный носитель (вещь)», «материально-вещественная форма», подразумевая под этим весь спектр материальных активов. С точки зрения применения в экономике «материальные ценности — ценности в вещественной форме, в виде имущества, товаров, предметов»[1]. Таким образом, любые материальные ценности от выбытия основных средств необходимо принимать к учету по рыночным ценам (п. 54 ПВБУ 34н) в учетом ограничения в виде остаточной стоимости ОС и затрат на демонтаж.

Данное предположение подтверждается следующей нормой п. 79 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»:

«Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств».

С учетом вышеуказанных норм, общий порядок учета активов от ликвидации основных средств должен применяться ко всем операциям ликвидации основных средств.

Порядок использования и определения рыночных цен приведен в п.3.3 Приказа 49, такой же порядок применим и при учете выявленных ценностей, полученных при демонтаже основных средств:

«Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами».

Бухгалтерский учет операций по выбытию основных средств.

Согласно п. 2, 7 ПБУ 9/99:

«Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

…

Прочими доходами являются:

…

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

…

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

…».

 

Согласно п. 11 ПБУ 10/99:

 

« Прочими расходами являются:

…

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

…».

В вышеуказанных нормах, а также в других нормативных законодательных актах, поступления от ликвидации основных средств не указаны в составе доходов от ликвидации основных средств. Более того, экономические выгоды от операции ликвидации основных средств обычно не возникают, поэтому и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», если и может возникнуть, то в исключительно редких случаях.

До 2011 г. существовала норма Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», согласно которой данные операции учитывались следующим образом:

«Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств по цене возможного использования».

С 2011 г. данная норма признана недействующей, в том числе по причине ее противоречия ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Исходя из изложенного, все промежуточные результаты от выбытия основных средств собираются на счете 01/выбытие, на счет 91 «Прочие доходы и расходы» должен попадать только итоговый результат от выбытия основных средств.

Вопросы отражения операций по выбытию основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно п. 34 ПБУ 4/99 «В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету».

В то же время, ПБУ 4/99 не запрещает зачет доходов и расходов от одной и той же операции, более того, в п. 21.2 ПБУ 10/99 прямо указана возможность такого зачета:

«Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках [комм. с 2012 г. – отчет о финансовых результатах] развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации».

Доходы и расходы от выбытия основных средств не характеризуют финансовое положение организации – пользователям отчетности важен лишь результат от выбытия активов. Исходя из изложенного, доходы и расходы от выбытия основных средств должны отражаться в Отчете о финансовых результатах на нетто-основе, с учетом стоимости материальных ценностей от выбытия и затрат на демонтаж.

Уточнения о порядке оценки материальных ценностей в случае длительного демонтажа (например, когда материальные ценности еще не извлечены на момент списания основного средства).

Согласно Разъяснению БМЦ Р 12/2012-КпТ:

«Основное средство с длительным сроком демонтажа подлежит списанию с бухгалтерского учета в периоде принятия руководством решения о демонтаже, независимо от периода окончания демонтажа. Основанием для списания такого основного средства является документ, однозначно свидетельствующий о фактическом выводе объекта ОС из эксплуатации (например: акт о переводе объекта ОС на ликвидацию)».

Поскольку материальные ценности от списания необходимо принять к учету на дату такого списания (п. 54 ПВБУ 34н), в случае длительного демонтажа организации следует:

оценить материальные ценности на дату списания основного средства (в том числе при принятии руководством решения о демонтаже), либо,

в случае наличия скрытых ценностей, состояние которых будет уточняться при демонтаже, принять к учету укрупненный оборотный актив (запас) по наиболее достоверной оценке на дату списания основного средства; по мере демонтажа разукрупнить указанный оборотный актив и уточнить первоначально сделанные оценки стоимости материальных ценностей; в данном случае финансовый результат от выбытия основного средства будет определен на дату принятии руководством решения о демонтаже в наиболее достоверной оценке, после чего финансовый результат будет уточнен по мере демонтажа основных средств.

---

[1] Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 2 е изд., испр. – М.: ИНФРА М, 1999, 479 с.