ВЕРСИЯ ДЛЯ СЛАБОВИДЯЩИХ
Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организации за 2019 годРЕКОМЕНДАЦИИ аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2019 год (приложение к письму от 27 декабря 2019 г. № 07-04-09/102563)
В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2019 г. (далее – бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее.[1]
I. Осуществление аудиторских процедур[2]
Применимые стандарты аудиторской деятельности Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности», при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2019 г. необходимо руководствоваться международными стандартами аудита (МСА), введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 9 января 2019 г. № 2н. Помимо МСА необходимо применять следующие документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения на территории Российской Федерации Советом по аудиторской деятельности: 1) Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита; 2) Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность; 3) Словарь терминов; 4) Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность; 5) Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг. Все МСА и иные названные документы размещены на сайте Минфина России[3] в разделе «Аудиторская деятельность – Стандарты и правила аудита – Международные стандарты аудита». При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация, индивидуальный аудитор самостоятельно определяют формы и методы проведения аудита на основе стандартов аудиторской деятельности.
Независимость аудиторской организации Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, при оказании аудиторских услуг аудиторская организация, аудитор должны быть независимы. Независимость аудиторской организации, аудитора заключается в отсутствии имущественной, родственной или иной зависимости аудиторской организации, аудитора от аудируемого лица, его учредителей (участников), руководителей и иных должностных лиц, а также других лиц (в случаях, предусмотренных федеральными законами). Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов аудиторские организации, индивидуальные аудиторы обязаны обеспечить как непосредственно предотвращение, недопущение или снижение до приемлемого уровня угроз независимости и объективности, так и надлежащее документирование таких мер и действий. Отсутствие документации в отношении мер и действий, предпринятых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором по снижению угроз независимости, может быть расценено как непринятие таких мер и действий. Советом по аудиторской деятельности 19 декабря 2019 г. одобрена новая редакция Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, которая должна вступить в силу с 1 марта 2020 г. Новая редакция Правил размещена на сайте Минфина России в разделе «Аудиторская деятельность – Стандарты и правила аудита – Профессиональная этика и независимость».
Профессиональная этика Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Кодекса профессиональной этики аудиторов, аудиторские организации, индивидуальные аудиторы при оказании аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг должны соблюдать этические требования. Основные принципы этики устанавливают стандарт поведения, который ожидается от них. К этим принципам относятся: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение. Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются Кодексом профессиональной этики аудиторов. Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, аудиторские организации, индивидуальные аудиторы обязаны обеспечить как непосредственно предотвращение или недопущение конфликта интересов, так и надлежащее документирование мер и действий, предпринятых в этих целях. Отсутствие документации в отношении мер и действий, предпринятых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором по предотвращению или недопущению конфликта интересов, может быть расценено как непринятие таких мер и действий. Советом по аудиторской деятельности 21 мая 2019 г. одобрена новая редакция Кодекса профессиональной этики аудиторов, которая вступила в силу с 15 июня 2019 г. Новая редакция указанного Кодекса размещена на сайте Минфина России в разделе «Аудиторская деятельность – Стандарты и правила аудита – Профессиональная этика и независимость».
Деловая (профессиональная) репутация аудиторской организации, аудитора Одним из требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности» к аудиторским организациям и аудиторам является безупречная деловая (профессиональная) репутация. Согласно Разъяснению Совета по аудиторской деятельности от 27 июня 2018 г.: безупречная деловая репутация аудиторской организации – положительная оценка участниками гражданского оборота, включая саморегулируемые организации аудиторов, деловых качеств, делового поведения и деятельности аудиторской организации, ее органов, владельцев, аффилированных лиц, дочерних и зависимых организаций; безупречная деловая (профессиональная) репутация аудитора – положительная оценка участниками гражданского оборота, включая саморегулируемые организации аудиторов, деловых и профессиональных качеств аудитора, его делового поведения. При оценке деловой (профессиональной) репутации аудиторской организации, аудитора саморегулируемая организация аудиторов исходит из того, что аудиторская организация, аудитор имеют безупречную деловую (профессиональную) репутацию, если отсутствуют свидетельства обратного. Примеры свидетельств того, что деловая (профессиональная) репутация аудиторской организации, аудитора может оказаться небезупречной, приведены в приложениях к указанному Разъяснению. Разъяснение смысла понятий деловой (профессиональной) репутации в сфере аудиторской деятельности размещено на сайте Минфина России в разделе «Аудиторская деятельность – Стандарты и правила аудита – Разъяснения и рекомендации».
Внутренний контроль качества работы В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы и требования к его организации установлены МСКК 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг». Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, которые требуют для соответствующих заданий проводить проверку качества выполнения задания, обеспечивающую объективную оценку значимых суждений, выработанных аудиторской группой при выполнении задания и выводов, к которым пришла группа при формулировании заключения. Согласно МСКК 1 такие политика и процедуры должны: 1) требовать проведения проверки качества выполнения задания при аудите бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам; 2) устанавливать критерии, по которым должны оцениваться все остальные аудиторские и обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов, а также прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг, определяющие необходимость проводить проверку качества выполнения задания; требовать проведения проверки качества выполнения задания для всех проверок, соответствующих данным критериям. К критериям оценки остальных заданий могут относиться, например: характер конкретного задания; выявление необычных обстоятельств или рисков по заданию или классу заданий; наличие нормативного требования проведения проверки качества выполнения задания. В аудиторской организации необходимо внедрить политику и процедуры, определяющие характер, сроки и объем проверки качества выполнения задания. При этом заключение по результатам задания не может быть датировано более ранним днем, чем день завершения проверки качества выполнения данного задания. Проверка качества выполнения задания должна включать: 1) обсуждение значимых вопросов с руководителем задания; 2) обзор бухгалтерской отчетности или иной проверяемой информации и предлагаемого заключения; 3) выборочную проверку аудиторской документации в отношении значимых суждений, принятых аудиторской группой, и сделанных ею выводов; 4) оценку сделанных при составлении заключения выводов и анализа того, является ли предлагаемое заключение надлежащим. Объем проверки качества выполнения задания может зависеть также от уровня сложности аудита, от того, является ли аудируемое лицо организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, а также от риска того, что может быть выпущено заключение, не являющееся надлежащим в конкретных обстоятельствах. При этом проведение проверки качества выполнения задания не снимает ответственность с руководителя задания. При проверке качества выполнения задания в отношении аудита бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, рассматриваются также: 1) оценка аудиторской группой независимости аудиторской организации в отношении конкретного аудита; 2) факт наличия или отсутствия в ходе проверки необходимых консультаций по вопросам, вызвавшим расхождение во мнениях, или по иным сложным или спорным вопросам, а также выводы, сделанные по результатам этих консультаций; 3) оценка того, отражает ли выбранная для обзора документация выполненную работу в отношении значимых суждений, а также подтверждает ли она сделанные выводы. Перечень дополнительных вопросов для возможного рассмотрения в ходе проверки качества выполнения задания организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, включает: 1) значительные риски, выявленные в ходе выполнения задания, а также меры, принимаемые в ответ на эти риски; 2) выработанные суждения, особенно в отношении существенности и значительных рисков; 3) значимость и соотношение исправленных и неисправленных искажений, выявленных в ходе выполнения задания; 4) вопросы, о которых следует сообщить руководству аудируемого лица и лицам, отвечающим за корпоративное управление, а также, если это применимо, иным лицам, таким как регулирующие органы. В зависимости от обстоятельств приведенные вопросы могут рассматриваться в ходе контроля качества аудита и обзорных проверок бухгалтерской отчетности прочих аудируемых лиц, а также прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих аудиту услуг. Политика и процедуры документирования проверки качества выполнения задания, принятые в аудиторской организации, должны быть направлены на получение документального подтверждения того, что: 1) выполнены все процедуры, требуемые политикой аудиторской организации по проверке качества выполнения задания; 2) проверка качества выполнения задания была завершена на дату заключения или до этой даты; 3) лицу, осуществляющему проверку качества выполнения задания, не известно ни о каких неразрешенных вопросах, которые заставили бы его полагать, что те значимые суждения, которые выработала аудиторская группа, и выводы, к которым она пришла, оказались неправильными.
Назначение лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания В соответствии с МСКК 1 при назначении лиц, осуществляющих проверку качества выполнения задания, необходимо учитывать ряд обстоятельств (критериев), которые должны быть определены политикой аудиторской организации. К таким критериям относятся: 1) установление уровня профессиональной квалификации, необходимой для того, чтобы выступать в этом качестве, включая соответствующий опыт и полномочия; 2) определение степени, до которой лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания, может консультировать по вопросам данного задания без ущерба для собственной объективности. При этом решение вопроса о том, какой уровень профессиональной компетентности, опыта и полномочий считать достаточным и надлежащим, зависит от обстоятельств каждого конкретного задания. Консультации с лицом, осуществляющим проверку контроля качества выполнения задания, могут проводиться руководителем задания в ходе выполнения задания. Когда характер и объем таких консультаций становятся значительными, объективность лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, может оказаться под угрозой. В таком случае для выполнения функций лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, либо лица, оказывающего консультации, назначается другой сотрудник самого аудируемого лица организации или стороннее лицо надлежащей квалификации. Для обеспечения объективности лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, аудиторской организацией должны быть внедрены соответствующие политика и процедуры, которые должны предусматривать, что лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания: 1) не назначается руководителем задания (если это возможно); 2) не принимает участие в выполнении задания в период осуществления контроля качества выполнения задания; 3) не принимает решений за аудиторскую группу; 4) не подвергается иному влиянию, которое могло бы поставить под угрозу его объективность. В небольших аудиторских организациях может оказаться практически неосуществимым, чтобы руководитель задания не участвовал в выборе лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания. В таком случае для проверки качества выполнения задания могут привлекаться на договорной основе сторонние лица надлежащей квалификации, удовлетворяющие требованиям, предъявляемым МСКК 1. Согласно МСКК 1 политика и процедуры аудиторской организации должны предусматривать возможность замены лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, в случаях, когда способность этого лица объективно выполнять проверку может оказаться под угрозой.
Правила внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ В соответствии со статьей 7.1 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» аудиторские организации, индивидуальные аудиторы обязаны в целях предотвращения легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, финансирования терроризма и финансирования распространения оружия массового уничтожения (далее – ПОД/ФТ) разрабатывать правила внутреннего контроля. Требования к таким правилам утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2012 г. № 667. Указанные правила должны соответствовать следующим требованиям: регламентировать организационные основы работы, направленной на ПОД/ФТ; устанавливать обязанности и порядок действий руководителя и работников аудиторской организации в целях осуществления внутреннего контроля; определять сроки выполнения обязанностей в целях осуществления внутреннего контроля, а также лиц, ответственных за их реализацию. Правила должны включать, как минимум, следующие программы осуществления внутреннего контроля: 1) программу, определяющую организационные основы осуществления внутреннего контроля; 2) программу идентификации клиентов, представителей клиентов и (или) выгодоприобретателей, а также бенефициарных владельцев; 3) программу оценки степени (уровня) риска совершения клиентом операций, связанных с легализацией (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансированием терроризма (далее – ОД/ФТ); 4) программу выявления операций (сделок), подлежащих обязательному контролю, и операций (сделок), имеющих признаки ОД/ФТ; 5) программу подготовки и обучения кадров в сфере ПОД/ФТ; 6) программу хранения информации и документов, полученных в результате реализации программ осуществления внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ; 7) программу изучения клиента при приеме на обслуживание и обслуживании. Помимо этого в правилах устанавливаются полномочия и обязанности специального должностного лица, ответственного за их реализацию.
Соблюдение стандартов аудиторской деятельности При проведении аудита бухгалтерской отчетности особое внимание должно быть обращено на: 1) выполнение аудиторских процедур аудитором либо контроль со стороны аудитора за выполнением аудиторских процедур работниками аудиторской организации (МСКК 1, МСА 220); 2) рассмотрение соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита (МСА 250); 3) оценку рисков существенного искажения информации (МСА 315, МСА 330); 4) изучение информации о связанных сторонах (МСА 550); 5) рассмотрение в ходе аудита сопоставимых данных в бухгалтерской отчетности (МСА 710); 6) исполнение требований в отношении рассмотрения недобросовестных действий (МСА 240); 7) выявление и оценку событий, возникших после отчетной даты (МСА 240, МСА 560); 8) выполнение альтернативных аудиторских процедур при неполучении ответов на запрос о внешнем подтверждении; должное рассмотрение неурегулированных расхождений в данных аудируемого лица и данных внешнего подтверждения (МСА 505); 9) наличие заявлений и разъяснений аудируемого лица в аудиторских файлах (МСА 580).
Применение принципа существенности при планировании и проведении аудита бухгалтерской отчетности В соответствии с МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» принцип существенности применяется аудитором как при планировании, так и при проведении аудита, а также при оценке влияния на аудит выявленных искажений, при оценке влияния на бухгалтерскую отчетность неисправленных искажений, если такие имеются, и при формулировании мнения в аудиторском заключении. Определение существенности является предметом профессионального суждения и зависит от понимания аудитором потребностей в финансовой информации пользователей бухгалтерской отчетности. При планировании аудита аудитор формирует суждение о размерах искажений, которые будут считаться существенными. Это суждение создает основу: определения характера, сроков и объема процедур оценки рисков; выявления и оценки рисков существенного искажения; определения характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур. При этом существенность, определенная на этапе планирования аудита, не обязательно задает величину, меньше которой неисправленные искажения в отдельности или в совокупности всегда будут оцениваться как несущественные. Существенность для бухгалтерской отчетности в целом определяется при формировании общей стратегии аудита. Если в конкретных обстоятельствах имеется один или несколько определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, в отношении которых искажения на величины, меньшие, чем уровень существенности для бухгалтерской отчетности в целом, могут, как это можно обоснованно предположить, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности, аудитор должен также определить уровень или уровни существенности, применяемые к этим определенным видам операций, остаткам по счетам или раскрытию информации. При определении существенности для бухгалтерской отчетности в целом аудитору необходимо максимально учесть интересы пользователей такой отчетности. При планировании аудита исключительно с целью обнаружения отдельных существенных искажений, упускается из виду тот факт, что существенное искажение бухгалтерской отчетности может представлять собой совокупность искажений, каждое из которых не является существенным само по себе и не оставляет запаса на возможные необнаруженные искажения. Существенность для выполнения аудиторских процедур (которая, как следует из определения, представляет собой одну или несколько величин) устанавливается с целью снижения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и невыявленных искажений в бухгалтерской отчетности превысит величину существенности для бухгалтерской отчетности в целом. Также существенность для выполнения аудиторских процедур, относящаяся к уровню существенности, установленному для определенного вида операций, остатков по счетам или раскрытия информации, задается с целью снижения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений в таком виде операций, остатков по счетам или раскрытия информации, превысит уровень существенности для такого определенного вида операций, остатков по счетам или раскрытия информации. Определение существенности для выполнения аудиторских процедур не является простым механическим подсчетом, а предполагает применение профессионального суждения. Оно зависит от полученного аудитором понимания организации, уточненного в ходе выполнения процедур оценки рисков, а также от характера и объема искажений, выявленных в ходе предшествующих аудиторских заданий, и, таким образом, от ожиданий аудитора в отношении искажений в текущем периоде. Аудитор должен включить в аудиторскую документацию следующие величины и факторы, которые были проанализированы при определении этих величин: существенность для бухгалтерской отчетности в целом; если уместно, уровень или уровни существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации; существенность для выполнения аудиторских процедур; данные о пересмотре вышеуказанных уровней существенности в ходе аудита. В соответствии с МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» если совокупность искажений, накопленных в ходе аудита, приближается к существенности, определенной в соответствии с МСА 320, то может существовать превышающий приемлемо низкий уровень риск того, что возможные необнаруженные искажения, взятые в совокупности с искажениями, накопленными в ходе аудита, могут превысить существенность. Необнаруженные искажения могут существовать вследствие риска выборки и риска, не связанного с выборкой. В связи с чем искажения, выявленные в ходе аудита, за исключением тех, которые являются явно незначительными, должны быть накоплены аудитором. При этом «явно незначительные» суммы не означает «несущественные». Явно незначительные суммы имеют совершенно другой (меньший) порядок величины или совершенно отличаются по характеру от тех, которые рассматриваются как существенные и будут являться такими искажениями, которые однозначно не будут иметь последствий, независимо от того, взяты ли они в отдельности или в совокупности и с применением каких именно критериев размера, характера или обстоятельств возникновения они оценены. При наличии какой-либо неопределенности относительно того, является ли одна или несколько статей явно незначительными, такая статья расценивается как не являющаяся явно незначительной.
Аудиторские процедуры в отношении применимости Согласно МСА 570 «Непрерывность деятельности» аудитору необходимо: получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке бухгалтерской отчетности; сделать на основании полученных аудиторских доказательств вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность; предоставить заключение в соответствии с МСА 570. На протяжении всего аудита аудитор должен внимательно относиться к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеются события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. При проведении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитор: устанавливает, провело ли руководство аудируемого лица предварительную оценку способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность; рассматривает оценку, выполненную руководством аудируемого лица в отношении способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, охватывая тот же период, в отношении которого руководство выполнило свою оценку в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки бухгалтерской отчетности или в соответствии с законом или нормативных актом, если они предусматривают более длительный период; выясняет, включает ли оценка руководства аудируемого лица всю значимую информацию, о которой аудитору стало известно в результате проведения аудита; направляет руководству аудируемого лица запрос для выяснения, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях за пределами периода, охваченного выполненной руководством аудируемого лица оценкой, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность; получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства для установления того, имеется ли существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. С этой целью аудитор может, в частности направить руководству аудируемого лица запрос о проведении им оценки способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность; рассмотреть планы руководства аудируемого лица относительно будущих действий в связи с его оценкой способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность и провести анализ вероятности того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, а также анализ реализуемости таких планов; провести оценку надежности исходных данных, полученных для подготовки прогноза, и выявить факты, надлежащим образом подтверждающие предпосылки, лежащие в основе прогноза (в случае если аудируемое лицо подготовило прогноз движения денежных средств, и анализ данного прогноза является значительным фактором при рассмотрении будущего результата событий или условий в рамках оценки планов руководства аудируемого лица относительно его будущих действий); определить наличие дополнительных фактов или информации, о которых стало известно после даты проведения оценки руководством аудируемого лица; направить запрос руководству аудируемого лица с целью получения письменных заявлений его и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в отношении планируемых ими будущих действий реализуемости таких планов; оценивает, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке бухгалтерской отчетности, и делает вывод относительно правомерности применения этого принципа; на основе полученных аудиторских доказательств делает вывод о том, имеется ли существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. Существенная неопределенность имеет место в случае, если масштабы потенциального воздействия данных событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что, согласно суждению аудитора, необходимо раскрыть соответствующую информацию о характере и последствиях данной неопределенности: a) для достоверного представления бухгалтерской отчетности (в случае применения концепции достоверного представления бухгалтерской отчетности); б) для того, чтобы бухгалтерская отчетность не вводила пользователей в заблуждение (в случае применения концепции соответствия). Если бухгалтерская отчетность аудируемого лица подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, но согласно суждению аудитора, его применение неправомерно, аудитор должен выразить отрицательное мнение. В случае если были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, но на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, он должен оценить, адекватно ли раскрыта в бухгалтерской отчетности информация об этих условиях или событиях. В зависимости от результатов указанной оценки аудитор должен: выразить немодифицированное мнение и в аудиторское заключение включить отдельный раздел «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности», если информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в бухгалтерской отчетности; выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, в зависимости от обстоятельств, в соответствии с MCA 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», если информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в бухгалтерской отчетности.
Рассмотрение рисков ОД/ФТ В соответствии с Федеральным законом «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» требования в отношении идентификации клиента, представителя клиента и (или) выгодоприобретателя, бенефициарных владельцев, установления иной информации о клиенте, применения мер по замораживанию (блокированию) денежных средств или иного имущества, организации внутреннего контроля, фиксирования, хранения информации, приема на обслуживание и обслуживания публичных должностных лиц, установленные статьями 7, 7.3 и 7.5 этого Федерального закона, распространяются на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере оказания бухгалтерских услуг, в случаях, если они готовят или осуществляют от имени или по поручению своего клиента следующие операции с денежными средствами или иным имуществом: сделки с недвижимым имуществом; управление денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом клиента; управление банковскими счетами или счетами ценных бумаг; привлечение денежных средств для создания организаций, обеспечения их деятельности или управления ими; создание организаций, обеспечение их деятельности или управления ими, а также куплю-продажу организаций. При наличии у лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность в сфере оказания бухгалтерских услуг, любых оснований полагать, что указанные сделки или финансовые операции осуществляются или могут быть осуществлены в целях ОД/ФТ, они обязаны уведомить об этом Росфинмониторинг. Аналогичное требование установлено в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов при оказании ими аудиторских услуг. Указанные лица осуществляют оценку сделок и финансовых операций клиента с учетом выводов, содержащихся в национальной и секторальной оценках рисков ОД/ФТ и Методических рекомендациях по рассмотрению аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при оказании аудиторских услуг рисков легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма (информационное письмо Росфинмониторинга от 23 ноября 2018 г. № 56). С этими документами можно ознакомиться на официальных Интернет-сайтах Росфинмониторинга www.fedsfm.ru (в том числе в личных кабинетах аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов) и Минфина России в разделе «Аудиторская деятельность – Стандарты и правила аудита – Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Составление аудиторского заключения При составлении аудиторского заключения особое внимание должно быть обращено на: соблюдение требований к составу элементов аудиторского заключения, установленных частью 2 статьи 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»; соблюдение требований к оформлению аудиторского заключения, установленных МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении», МСА 705, МСА 706 «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении»; соблюдение условий выражения в аудиторском заключении того или иного типа модифицированного мнения в соответствии с МСА 705; допустимость и обоснованность включения в аудиторское заключение информации, не предусмотренной установленными требованиями к форме и содержанию его. При составлении аудиторского заключения необходимо ориентироваться также на примеры аудиторских заключений, приведенные в МСА 700, 705 и 706. Кроме того, целесообразно руководствоваться одобренным 19 декабря 2019 г. Советом по аудиторской деятельности Сборником примерных форм аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленных в соответствии с Международными стандартами аудита, размещенным на сайте Минфина России в разделе «Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита - Разъяснения и рекомендации».
Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заключению Исходя из МСА 700 к аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность, являвшаяся предметом аудита. Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем организации. Исходя из данного Федерального закона, обязательный экземпляр годовой бухгалтерской отчетности организации включается в государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - ГИРБО) (за исключением отчетности, освобожденной от этого). В связи с изложенным в отношении бухгалтерской отчетности, прилагаемой к аудиторскому заключению, аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны удостовериться, что эта отчетность является: составленной, т.е. она подписана руководителем аудируемого лица; именно той отчетностью, в отношении которой был проведен аудит; отчетностью, обязательный экземпляр которой включен в ГИРБО. Кроме того, в отношении бухгалтерской отчетности аудируемого лица необходимо иметь в виду, что согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете»: годовая бухгалтерская отчетность, за исключением случаев, установленных этим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах определен федеральными стандартами бухгалтерского учета (либо правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г.), а для кредитных и некредитных финансовых организаций – также утвержденными Банком России отраслевыми стандартами бухгалтерского учета (либо правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Банком России до 1 января 2013 г.); годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных этим и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств определен федеральными стандартами бухгалтерского учета (либо правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г.); состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, в том числе образцы форм этой отчетности, установлен федеральными стандартами бухгалтерского учета (либо правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г.), а для кредитных и некредитных финансовых организаций – также утвержденными Банком России отраслевыми стандартами бухгалтерского учета (либо правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Банком России до 1 января 2013 г.); бухгалтерская отчетность составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью; форматы представления обязательного экземпляра годовой бухгалтерской отчетности в виде электронных документов утверждены приказом ФНС России от 13 ноября 2019 г. № ММВ-7-1-570@.
Представление аудиторского заключения В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг. Исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учете»: если годовая бухгалтерская отчетность организации подлежит обязательному аудиту, то аудиторское заключение об этой отчетности представляется вместе с обязательным экземпляром ее в налоговый орган для формирования ГИРБО; представляемое вместе с обязательным экземпляром годовой бухгалтерской отчетности в налоговый орган аудиторское заключение включается в ГИРБО; заинтересованным лицам обеспечивается доступ к аудиторским заключениям, содержащимся в ГИРБО; представление аудиторского заключения в ГИРБО является обязанностью аудируемого лица, а не аудиторской организации, индивидуального аудитора, проводивших обязательный аудит соответствующей отчетности. Аудируемое лицо представляет в налоговый орган аудиторское заключение (в том числе приложенную к нему годовую бухгалтерскую отчетность, в отношении которой проведен аудит): выпущенное (датированное) до даты представления обязательного экземпляра годовой бухгалтерской отчетности аудируемым лицом в налоговый орган – вместе (одновременно) с проаудированной годовой бухгалтерской отчетностью; выпущенное (датированное) после даты представления обязательного экземпляра годовой бухгалтерской отчетности аудируемым лицом в налоговый орган - в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом. В этом случае аудиторское заключение направляется аудируемым лицом в налоговый орган вместе с сопроводительным документом. Последнее передается в виде электронного документа с применением формата, утвержденного приказом ФНС России от 18 января 2017 г. № ММВ-7-6/16@ «Об утверждении формата документа, необходимого для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». В соответствии с приказом ФНС России от 13 ноября 2019 г. № ММВ-7-1/570@ для представления аудиторского заключения в виде электронного документа применяется формат PDF.
Составление аудиторской документации Исходя из МСА 230, аудиторская организация, индивидуальный аудитор, должны документировать выполненные аудиторские процедуры, полученные уместные аудиторские доказательства и сделанные выводы. Аудиторская документация может вестись на бумажном носителе либо в виде электронных документов. В случае ведения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором преимущественно электронного документооборота необходимо обратить особое внимание на обеспечение конфиденциальности, полноты и достоверности аудиторской документации. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны установить процедуры контроля аудиторской документации, позволяющие обеспечить: идентификацию лиц, подготовивших, изменивших и проверивших соответствующий документ; установление даты подготовки каждого документа, равно как даты внесения каждого изменения в документ; полноту и достоверность информации на всех стадиях выполнения задания, особенно в случаях, когда информация передается внутри аудиторской группы; предотвращение несанкционированного внесения изменений в аудиторскую документацию; доступ к аудиторской документации по соответствующему аудиторскому заданию только членов аудиторской группы и иных уполномоченных лиц.
Место хранения документов, образующихся В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» при оказании аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны обеспечивать хранение документов (копий документов), полученных и (или) составленных в ходе оказания аудиторских услуг, на территории Российской Федерации, в том числе размещать базы данных информации, в которых осуществляются сбор, запись, систематизация, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение сведений и документов (копий документов), полученных и (или) составленных в ходе оказания аудиторских услуг, на территории Российской Федерации. Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» не предусматривается хранение за пределами территории Российской Федерации указанных документов (копий документов) и размещение упомянутых баз данных (в частности, использование единого хранилища данных либо сетевых ресурсов в качестве службы резервного копирования) аудиторскими организациями, в том числе являющимися членами международной сети аудиторских организаций, индивидуальными аудиторами. При использовании услуг сторонней организации для хранения документов в электронном виде аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны получить от такой организации подтверждение соблюдения соответствующих требований (в том числе к месту хранения), установленных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», а также МСА 230, МСКК 1.
Особенности осуществления аудиторских процедур при проведении аудита бухгалтерской отчетности кредитной организации[4] При проведении аудита бухгалтерской отчетности кредитной организации особое внимание должно быть обращено на: 1) применение МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»[5], в том числе: соответствие применяемых внутренних методик, моделей и процедур (в частности, при определении резервов под ожидаемые кредитные убытки) требованиям МСФО (IFRS) 9; правильность классификации активов и обязательств; правильность применения модели обесценения (рейтинговые модели, расчет PD, LGD, EAD, KEL, дисконт-фактор); анализ степени «значительного обесценения активов», правильности распределения активов по стадиям обесценения; проверку уровня существенности для обязательного использования метода эффективной процентной ставки; анализ договорных процентных ставок на «рыночность», обоснованность выбранного критерия «существенности» при принятии решения о возможности считать ставку «рыночной»; анализ POCI-кредитов (правильность отнесения ссуд к данной категории, проверка тестов на модификацию, финансовых результатов от модификации); корректность проведения SPPI-теста активов (особенно в увязке с имеющимися дополнительными условиями и ковенантами в кредитных договорах); сопоставление величины пруденциальных резервов на возможные потери и оценочных резервов по МСФО (IFRS) 9, анализ существенных расхождений; правильность учета комбинированных (гибридных) инструментов (наличие тесной связи с основным договором); 2) корректность расчета оценочных значений и корректировок стоимости активов, резервов, процентных корректировок, корректировок на «нерыночность», в том числе: обоснованность определения уровня иерархии справедливой стоимости, выбора метода оценки актива по справедливой стоимости (правильность применения МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»[6], особенно по производным финансовым инструментам); обоснованность оценки отдельных специфических активов (паевых инвестиционных фондов, негосударственных пенсионных фондов, контролирующего участия в страховых, лизинговых компаниях, активов для которых отсутствует активный рынок); корректность корректировок, связанных со сближением отраслевых стандартов бухгалтерского учета и МСФО, при анализе деятельности по осуществлению отдельных видов активных операций и обязательств кредитной организации (в частности, корректировки сформированного резерва на возможные потери до суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки, в том числе модель ожидаемых кредитных убытков (вероятность дефолта, ожидаемые убытки в случае дефолта), и корректировок, изменяющих стоимость активов и обязательств (переоценка); анализ продолжающегося участия в переданных активах; 3) раскрытие информации об операциях со связанными сторонами с учетом требований МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»[7], пункта 10 Указания Банка России от 27 октября 2018 г. № 4983-У «О формах, порядке и сроках раскрытия кредитными организациями информации о своей деятельности», в том числе: полнота и корректность определения перечня юридических и физических лиц, отнесенных к категории связанных сторон в смысле МСФО (IAS) 24, в частности, лиц, к которым кредитная организация имеет требования, и величины указанных требований; полнота и корректность определения общего перечня признаваемых связанными сторонами юридических и физических лиц, требования к которым участвуют в расчете норматива максимального размера риска на связанное с банком лицо (группу лиц) (Н25), размера требований к ним; полнота раскрытия информации о связанных сторонах в пояснениях (примечаниях) к отчетности; установленные кредитной организацией процедуры по определению связанных сторон, формированию их групп; не выявленные или не раскрытые ранее операции со связанными сторонами, а также степень их влияния на оценку уровня рисков и показателей деятельности кредитной организации (в особенности на осуществление операций на нерыночных условиях, использование операций «схемного» характера по корректировке финансового результата кредитной организации, значения обязательных нормативов); 4) корректность применения кредитной организацией требований Положений Банка России от 28 июня 2017 г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности», от 23 октября 2017 г. 5) отражение остатков денежных средств, размещенных на корреспондентских счетах в банках–нерезидентах, при отсутствии в течение длительного времени движения по таким счетам, размещенных на «нерыночных» условиях, или в случае, когда величина таких денежных средств вызывает сомнение; 6) подтверждение отсутствия в деятельности кредитной организации признаков, свидетельствующих о проведении операций «схемного» характера; отсутствия обременения активов; формирования фиктивных доходов; завышения стоимости имущества и залогового обеспечения; выявления обстоятельств кредитования заемщиков с признаками отсутствия реальной деятельности.
Особенности осуществления аудиторских процедур При проведении аудита бухгалтерской отчетности страховой организации или общества взаимного страхования особое внимание должно быть обращено на: 1) необходимость использования в отчетности, составляемой в соответствии с Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. № 526-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования», результатов актуарного оценивания, а также сами результаты такого оценивания, в частности, результаты оценки обязательств страховщика, отраженные в актуарном заключении, их сопоставимость с данными, отраженными в бухгалтерской отчетности, а также с величиной страховых резервов, рассчитанной в соответствии с Положениями Банка России от 16 ноября 2016 г. № 558-П «О правилах формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни» (далее – Положение № 558-П) и № 557-П «О правилах формирования страховых резервов по страхованию жизни» (далее – Положение № 557-П); 2) наличие, необходимость отделения и порядок признания депозитной составляющей в договоре страхования в соответствии с Положением Банка России от 4 сентября 2015 г. № 491-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета в страховых организациях и обществах взаимного страхования, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Положение № 491-П); 3) наличие договоров, не содержащих значительного страхового риска, и признание их в качестве сервисных в соответствии с Положением № 491-П (договоры добровольного медицинского страхования, по которым медицинские услуги оказываются в пределах уплаченной премии, др.); 4) методику доначислений страховых премий с целью обеспечения своевременного и корректного отражения размера страховой премии по договорам страхования, которые относятся к отчетному периоду, по которым на дату составления бухгалтерской отчетности страховщик не имеет достоверных данных в связи с более поздним получением первичных учетных документов. В соответствии с Положением № 491-П данная методика должна быть зафиксирована в учетной политике страховщика; 5) проверку активов по страхованию и перестрахованию на наличие признаков обесценения на конец каждого отчетного периода и формирование резерва под обесценение в соответствии с Положением № 491-П и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»[9]; 6) способ оценки ожидаемых кредитных убытков по дебиторской задолженности по договорам страхования и перестрахования и формирование резерва под обесценение в соответствии с Положением № 491-П и МСФО (IFRS) 9; 7) корректность модели тестирования дебиторской задолженности на портфельной основе на предмет обесценения в соответствии с Положением № 491-П, МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 39; 8) корректность классификации затрат, связанных с заключением и возобновлением договоров страхования, в качестве прямых аквизиционных расходов; 9) порядок учета взысканных судом со страховщика в пользу истца (страхователя, застрахованного, выгодоприобретателя) сумм на компенсацию судебных издержек, морального вреда и прочих выплаченных страховщиком сумм, связанных с процессом урегулирования убытков, в соответствии с Положением № 491-П; 10) корректность регуляторной оценки страховых резервов в соответствии с Положениями № 558-П и № 557-П.
Особенности осуществления аудиторских процедур при проведении При проведении аудита бухгалтерской отчетности субъекта рынка микрофинансирования (СРМ) особое внимание должно быть обращено на: 1) соблюдение порядка проведения и оформления кассовых операций, имеющих существенный объем в деятельности СРМ; 2) соблюдение следующих требований нормативных актов Банка России: детализация аналитического учета выданных (размещенных) займов и депозитов должна обеспечивать получение информации, необходимой микрофинансовой организации для формирования показателей представляемой в Банк России бухгалтерской и иной отчетности; установление порядка оценки резервов под обесценение выданных займов путем копирования порядка расчета резервов на возможные потери по займам возможно только в тех случаях, когда такой порядок расчета приводит к оценке, соответствующей требованиям нормативных актов Банка России, регулирующих бухгалтерский учет выданных займов. При проведении аудита бухгалтерской отчетности кредитного потребительского кооператива или сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива особое внимание должно быть обращено на соблюдение требований федеральных законов, нормативных актов Банка России и внутренних документов в части целевого использования фондов (паевой, резервный, др.) кооператива, а также размещения средств резервного фонда. В случае, когда кооператив в бухгалтерской отчетности формирует отрицательные значения показателя «Целевые средства» во избежание необходимости покрытия убытков в соответствии с пунктом 4 статьи 116 Гражданского кодекса Российской Федерации, его отчетность не может быть признана соответствующей требованиям применимых нормативных актов. При проведении аудита бухгалтерской отчетности профессионального участника рынка ценных бумаг особое внимание должно быть обращено на: 1) корректность отражения справедливой и амортизированной стоимости активов; 2) оценку активов, в том числе правильность отнесения активов к категории учета по амортизированной/справедливой стоимости; 3) достоверность отражения справедливой и амортизированной стоимости финансовых активов; 4) корректность определения резервов под обесценение и проведения теста на обесценение активов; 5) соответствие учетной политики организации требованиям МСФО (IFRS) 9; 6) полноту раскрытия информации в основных формах бухгалтерской отчетности.
Раскрытие аудиторской организацией В соответствии с Кодексом профессиональной этики аудиторов аудиторская организация должна соблюдать принцип честности. Этот принцип требует, чтобы аудиторская организация действовала открыто и честно во всех профессиональных и деловых отношениях. Принцип честности также предполагает справедливое ведение дел и правдивость. Аудиторская организация должна руководствоваться данным принципом при раскрытии информации о своей деятельности, в том числе в Интернете.
II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
Применимые федеральные стандарты бухгалтерского учета При составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г. необходимо иметь в виду, что с 1 января 2019 г. ПБУ 3/2006 применяется в редакции приказа Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н (Информационное сообщение ИС-учет-10[11]). В случае, если организация приняла решение досрочно[12] с 1 января 2019 г. применять Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Бухгалтерский учет аренды», утвержденный приказом Минфина России от 16 октября 2018 г. № 208н, ПБУ 13/2000 в редакции приказа Минфина России от 4 декабря 2018 г. № 248н, ПБУ 16/02 в редакции приказа Минфина России от 5 апреля 2019 г. № 54н, ПБУ 18/02 в редакции приказа Минфина России от 20 ноября 2018 г. № 236н, приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в редакции приказа Минфина России от 19 апреля 2019 г. № 61н, при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г. должны быть учтены: требования к формированию информации об объектах, возникающих при получении (предоставлении) в аренду имущества, в бухгалтерском учете организации, установленные ФСБУ 25/2018 (Информационное сообщение ИС-учет-15); изменения, внесенные: в ПБУ 13/2000 приказом Минфина России от 4 декабря 2018 г. № 248н (Информационное сообщение ИС-учет-16); в ПБУ 16/02 приказом Минфина России от 5 апреля 2019 г. № 54н (Информационное сообщение ИС-учет-19); в ПБУ 18/02 приказом Минфина России от 20 ноября 2018 г. № 236н (Информационное сообщение ИС-учет-13); в приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н приказом Минфина России от 19 апреля 2019 г. № 61н (Информационное сообщение ИС-учет-18). Решение о досрочном применении указанных правил должно быть раскрыто в годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г.
Единица измерения показателей бухгалтерской отчетности Приказом Минфина России от 19 апреля 2019 г. № 61н в формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности», внесен ряд изменений. В частности, начиная с отчетности за 2019 г. во всех отчетах, входящих в состав годовой бухгалтерской отчетности, все стоимостные показатели приводятся исключительно в тысячах рублей (ранее – в миллионах или тысячах рублей по выбору организации).
Бухгалтерский учет аренды В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные в установленном порядке до дня вступления в силу этого Федерального закона (до 1 января 2013 г.). При этом указанные правила применяются в части, не противоречащей нормативным правовым актам, принятым позднее. Исходя из этого, если организация не воспользовалась правом применять ФСБУ 25/2018 досрочно с 1 января 2019 г., то при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г. формирование информации об объектах, возникающих при получении (предоставлении) в аренду имущества, должно производиться в соответствии с применимыми правилами (требованиями) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными до 1 января 2013 г.
Субсидии на капитальные вложения в объекты капитального строительства Исходя из статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации одним из способов финансового обеспечения капитальных вложений в объекты капитального строительства, находящиеся в собственности организаций, и (или) на приобретение ими объектов недвижимого имущества является предоставление организации субсидии из соответствующего бюджета с условием последующего увеличения уставного капитала организации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Учитывая, что в соответствии с ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества), суммы указанных субсидий не являются доходами организации. До отражения в соответствии с законодательством Российской Федерации в уставном капитале организации, 100 процентов акций (долей) которой принадлежит соответственно Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию, средств указанной субсидии остатки по расчетам с учредителем по вкладам в уставный капитал организации могут быть показаны в разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса с раскрытием информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Исходя из ПБУ 4/99 указанные остатки представляются с учетом существенности отдельной статьей.
Кросс-курс для целей бухгалтерского учета Согласно ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. В случае отсутствия указанного официального курса иностранной валюты к рублю пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, целесообразно производить применительно к порядку, установленному ПБУ 3/2006, т.е. по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Банком России. При этом согласно письму Банка России от 14 января 2010 г. № 6-Т «Об определении курсов иностранных валют по отношению к рублю, официальные курсы которых не устанавливаются Банком России», имеющему рекомендательный характер, обязанность организации использовать какой-либо определенный источник в целях получения такого кросс-курса отсутствует.
Налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья В соответствии с главой 25.4 Налогового кодекса Российской Федерации (см. Федеральный закон от 9 июля 2018 г. № 199-ФЗ): налогоплательщиками налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья признаются организации, осуществляющие определенные виды деятельности, связанные с добычей углеводородного сырья и являющиеся пользователями недр на участке недр, права пользования которыми предоставлены им на основании лицензий, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах; объектом налогообложения по данному налогу признается дополнительный доход от добычи углеводородного сырья на участке недр, отвечающем хотя бы одному из установленных требований; налоговой базой по данному налогу признается денежное выражение дополнительного дохода от добычи углеводородного сырья на участке недр. При этом дополнительный доход – это расчетная выручка от реализации углеводородного сырья, добытого на участке недр, уменьшенная последовательно на величину фактических и расчетных расходов по добыче углеводородного сырья на участке недр. В соответствии с ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Учитывая это, а также экономическую природу налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья, суммы указанного налога следует признавать расходами по обычным видам деятельности.
Информация о налоге на прибыль в отчете о финансовых результатах В случае, если организация приняла решение досрочно с 1 января 2019 г. применять ПБУ 18/02 в редакции приказа Минфина России от 20 ноября 2018 г. № 236н, то в годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г. показатели, характеризующие налог на прибыль, должны раскрываться в отчете о финансовых результатах с учетом изменений, внесенных в форму этого отчета, утвержденную приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности», приказом Минфина России от 19 апреля 2019 г. № 61н.
Дивиденды и иные аналогичные распределения прибыли в пользу собственников (участников) В соответствии с ПБУ 23/2011 в отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации. Учитывая изложенное, при формировании отчета о движении денежных средств в разделе «Денежные потоки от финансовых операций» выплата дивидендов (иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)) отражается в сумме, включающей сумму соответствующего налога.
Учет застройщиком денежных средств на счетах эскроу Исходя из Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» каждому участнику долевого строительства многоквартирного дома или иного объекта недвижимости (депоненту) уполномоченный банк (эскроу-агент) открывает счет эскроу. Этот счет предназначен для учета и блокирования денежных средств, полученных экскроу-агентом от депонента в счет уплаты цены договора участия в долевом строительстве, в целях передачи их застройщику (бенефициару). Данным Федеральным законом установлены особенности открытия, ведения и закрытия счета эскроу для расчетов по договору участия в долевом строительстве. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организацией, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей предназначен счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Учитывая изложенное, бухгалтерский учет денежных средств, полученных экскроу-агентом от депонентов на открытые им счета экскроу, бенефициар может вести на данном счете бухгалтерского учета.
Представление обязательного экземпляра бухгалтерской отчетности в электронном виде Исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учете» (в редакции Федерального закона от 28 ноября 2018 г. № 444-ФЗ) начиная с отчетности за 2019 г. обязательный экземпляр годовой бухгалтерской отчетности представляется в налоговый орган в виде электронного документа по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утвержденным ФНС России. Порядок представления обязательного экземпляра отчетности и формат его представления в виде электронных документов утверждены приказами ФНС России соответственно от 13 ноября 2019 г. № ММВ-7-1/569@ и от 13 ноября 2019 г. № ММВ-7-1/570@. Исходя из статьи 2 Федерального закона от 28 ноября 2018 г. № 444-ФЗ, за субъектами малого предпринимательства на 2020 г. сохранено право представлять обязательный экземпляр отчетности за 2019 г. на бумажном носителе.
Применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета В статье 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» определены экономические субъекты, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность. Среди них, в частности, субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации. Однако данные категории организаций не могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, если их годовая бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации. Соответственно эти организации не вправе представлять упрощенную бухгалтерскую отчетность в ГИРБО. Перечень случаев проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности (согласно законодательству Российской Федерации) ежегодно публикуется в информационных целях на сайте Минфина России в разделе «Аудиторская деятельность – Общая информация – Обязательный аудит».
Составление консолидированной финансовой отчетности Согласно Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО. Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке введенными в действие на территории Российской Федерации. При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП 1–2012, ОП 2–2012, ОП 3–2013, ОП 4–2013, ОП 5–2014, ОП 6–2015, ОП 7–2015, ОП 8–2016, ОП 9–2016, ОП 10–2017, ОП 11–2017, ОП 12–2018, ОП 13–2019). Указанные документы размещены на сайте Минфина России в разделе «Бухгалтерский учет и отчетность – Международные стандарты финансовой отчетности –Законодательство о МСФО – Межведомственная рабочая группа по применению МСФО». Федеральными законами «О бухгалтерском учете» и «О консолидированной финансовой отчетности» не предусмотрено представление консолидированной финансовой отчетности в ГИРБО.
III. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности кредитными организациями[13]
Применимые правила бухгалтерского учета При составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г. необходимо иметь в виду, что с 1 января 2019 г. вступили в силу: Положение Банка России от 2 октября 2017 г. № 604-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов» (далее – Положение № 604-П); Положение Банка России от 2 октября 2017 г. № 605-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств» (далее – Положение № 605-П); Положение Банка России от 2 октября 2017 г. № 606-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами» (далее – Положение № 606-П); Положение Банка России от 21 ноября 2017 г. № 617-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций хеджирования» (далее – Положение № 617-П); Указание Банка России от 2 октября 2017 г. № 4556-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 22 декабря 2014 года № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций».
Изменения в Плане счетов бухгалтерского учета В связи с Положениями № 604-П, № 605-П, № 606-П и № 617-П Указанием Банка России от 2 октября 2017 г. № 4555-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 27 февраля 2017 года Ряд вопросов, связанных с вступлением в силу указанных нормативных актов Банка России, разъяснен в Информационном письме Банка России от 23 апреля 2018 г. № ИН-18-18/21 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2019 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету». В частности, обращено внимание, что: оценка привлеченных и размещенных денежных средств, операций с ценными бумагами и иных операций, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2019 г., должна соответствовать требованиям, установленным Положениями № 604-П, 605-П, 606-П, 617-П и Указанием Банка России от 16 ноября 2017 г. № 4611-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 4 июля 2011 года № 372-П «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов» (далее – Указание № 4611-У); финансовые результаты от оценки перечисленных финансовых активов и обязательств подлежат отражению либо в составе текущих финансовых результатов (счет № 706 «Финансовый результат текущего года»), либо в составе финансовых результатов прошлых лет (счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» и № 10901 «Непокрытый убыток»); финансовые результаты от переоценки числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2019 г. привлеченных и размещенных денежных средств, операций с ценными бумагами и иных операций, переоценка которых осуществляется через прочий совокупный доход, подлежат отражению в составе добавочного капитала (счет № 106 «Добавочный капитал»).
Применение положений МСФО (IFRS) 9 При составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г. необходимо обратить внимание на: информационно-методический документ «Вопросы применения МСФО (IFRS) 9 банками и другими кредитными организациями», одобренный Межведомственной рабочей группой по применению МСФО 5 декабря 2017 г. и размещенный на сайте Минфина России в разделе «Бухгалтерский учет и отчетность – Международные стандарты финансовой отчетности – Законодательство о МСФО – Межведомственная рабочая группа по применению МСФО»; разъяснение Банка России от 14 декабря 2018 г. № ИН-03-17-1-1/73 «Об отдельных вопросах применения кредитными организациями положений МСФО (IFRS) 9 в отношении займов, полученных от Государственной корпорации «Агентство по страхованию вкладов». Данные разъяснения размещены на официальном Интернет-сайте Банка России www.cbr.ru в разделе «Информационно-аналитические материалы – Бухгалтерский учет и отчетность – Бухгалтерский учет и отчетность в кредитных организациях – Ответы и разъяснения».
Кредитование застройщиков При составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г. необходимо обратить внимание на разъяснения Банка России от 11 апреля 2019 г. об отражении в бухгалтерском учете сделок кредитования застройщиков при наличии на счетах эскроу денежных средств, размещенных участниками долевого строительства. Данные разъяснения размещены на официальном Интернет-сайте Банка России www.cbr.ru в разделе «Информационно-аналитические материалы – Бухгалтерский учет и отчетность – Бухгалтерский учет и отчетность в кредитных организациях – Ответы и разъяснения».
Производные финансовые инструменты В соответствии с Указанием № 4611-У с 1 января 2019 г. Положение Банка России от 4 июля 2011 года № 372-П «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов»: распространяется также на договоры, определяемые производными инструментами в соответствии с Приложением А к МСФО (IFRS) 9; не распространяется на договоры купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющиеся производными финансовыми инструментами, предусматривающие обязанность одной стороны передать иностранную валюту, драгоценные металлы, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора и обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество.
IV. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности некредитными финансовыми организациями[14]
Договоры аренды В связи с вступлением с 1 января 2019 г. в силу Положения Банка России от 22 марта 2018 г. № 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями» (далее – Положение № 635-П), для некредитных финансовых организаций: изменена модель учета, предусмотренная для арендатора; изменены отчетные показатели вследствие изменения отражаемых в отчетности активов и обязательств; пересмотрено определение аренды, которое становится новым критерием для принятия решения об отражении договора аренды в бухгалтерском балансе; расширена сфера применения профессионального суждения. При этом Указанием Банка России от 15 ноября 2019 г. № 5315-У «О применении отдельных нормативных актов Банка России по вопросам бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности» определено, что кредитные потребительские кооперативы, сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы, жилищные накопительные кооперативы, ломбарды применяют Положение № 635-П с 1 января 2022 г., а операторы инвестиционных платформ – с 1 января 2023 г. В связи с вступлением в силу Положения № 635-П начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г. подлежат применению изменения в: Положение Банка России от 28 декабря 2015 г. № 526-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования», внесенные Указанием Банка России от 8 июля 2019 г. № 5190–У; Положение Банка России от 28 декабря 2015 г. № 527-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов», внесенные Указанием Банка России от 8 июля 2019 г. № 5191-У; Положение Банка России от 3 февраля 2016 г. № 532–П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, организаторов торговли, центральных контрагентов, клиринговых организаций, специализированных депозитариев инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, управляющих компаний инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, страховых брокеров», внесенные Указанием Банка России от 10 июня 2019 г. № 5166-У; Положение Банка России от 25 октября 2017 г. № 614-П «О формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности микрофинансовых организаций, кредитных потребительских кооперативов, сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов, жилищных накопительных кооперативов, ломбардов и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности», внесенные Указанием Банка России от 10 июня 2019 г. № 5168–У.
Учет у страховых брокеров Согласно Указанию Банка России от 18 декабря 2018 г. № 5021-У «О внесении изменений в отдельные нормативные акты Банка России по вопросам бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитных финансовых организаций» (далее – Указание № 5021-У) не относящиеся к субъектам малого предпринимательства страховые брокеры, которые не обязаны публиковать бухгалтерскую отчетность, акции или долговые ценные бумаги которых не обращаются на открытом рынке и которые не находятся в процессе выпуска таких ценных бумаг для торговли на открытом рынке (национальная или иностранная фондовая биржа или внебиржевой рынок, допускающий обращение ценных бумаг среди неограниченного круга лиц), вправе применять Положение Банка России от 25 октября 2017 г. № 612-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями» и Положение Банка России от 25 октября 2017 г. № 613-П «О формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитных финансовых организаций и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности». Указание № 5021-У вступило в силу с 29 января 2019 г.
Порядок учета нефинансовых активов Указанием Банка России от 22 мая 2019 г. № 5148-У внесены изменения в Положение Банка России от 22 сентября 2015 года № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях». В частности: уточнен порядок отражения налога на добавленную стоимость при его включении в первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов, запасов, приобретенных за плату; предусмотрена возможность учета активов в форме права пользования в составе инвестиционного имущества; предусмотрена возможность применения критерия существенности для признания объектов нематериальными активами; уточнен порядок первоначального признания и последующей оценки запасов, а также перечень объектов, учитываемых в качестве запасов; уточнен порядок бухгалтерского учета объектов недвижимости, включая землю, полученных по договорам отступного, залога. Указанные изменения вступили в силу со 2 июля 2019 г.
Расчет размера собственных средств профессионального участника рынка ценных бумаг Указанием Банка России от 22 марта 2019 г. № 5099-У «О требованиях к расчету размера собственных средств при осуществлении профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, а также при получении лицензии (лицензий) на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг» (далее – Указание № 5099-У) установлены требования к расчету размера собственных средств при осуществлении профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, а также при получении лицензии (лицензий) на осуществление этой деятельности. Одним из основных изменений по сравнению с ранее действовавшим порядком является принятие в расчет собственных средств ценных бумаг по балансовой стоимости. Иные активы принимаются к данному расчету также по балансовой стоимости. Указание № 5099-У вступило в силу с 1 сентября 2019 г. [1] Настоящий документ подготовлен по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете (в том числе практики осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций Казначейством России), не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер. [2] Настоящий раздел Рекомендаций подготовлен с использованием материалов, предоставленных Казначейством России и Росфинмониторингом. [3] Здесь и далее – официальный Интернет-сайт Минфина России www.minfin.ru. [4] Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России. [5] Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 27.06.2016 № 98н (с последующими поправками). [6] Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (с последующими поправками). [7] Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (с последующими поправками). [8] Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России. [9] Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (с последующими поправками). [10] Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России. [11] Здесь и далее - Информационные сообщения размещены на сайте Минфина России в разделе «Бухгалтерский учет и отчетность – Бухгалтерский учет – Законодательство и иные нормативные правовые акты – Законодательство – Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии». [12] Обязательное применение ФСБУ 25/2018 предусмотрено с бухгалтерской отчетности за 2022 г., а остальных правил – за 2020 г. [13] Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России. [14] Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России. 27.01.2020, 14:08 | 4884 просмотров | 1464 загрузок Категории: Рекомендации аудиторам |