Рекомендация Р-62/2015-КпР «Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Принята Комитетом по рекомендациям 2015-05-22

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р 62/2015-КпР
«ОТРАЖЕНИЕ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ ПО ПОСТУПИВШИМ В СЛЕДУЮЩЕМ ОТЧЕТНОМ ПЕРИОДЕ ПЕРВИЧНЫМ УЧЕТНЫМ ДОКУМЕНТАМ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В отчетном периоде имел место подлежащий признанию в отчетности факт хозяйственной жизни (далее – ФХЖ), возникающий из гражданско-правовых отношений с другим экономическим субъектом (например, продажа/приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав). При этом соответствующий «внешний» первичный учетный документ (далее – ПУД) был составлен и (или) поступил в организацию после окончания отчетного периода, но до даты составления отчетности за данный период.

В таких ситуациях возникают вопросы:

1) подлежит ли отражению в отчетном периоде ФХЖ, оформленный таким первичным учетным документом;

2) влияет ли форма составления ПУД (бумажная или электронная) на порядок регистрации данных, отраженных в этом документе, в регистрах бухгалтерского учета.

РЕШЕНИЕ

1. Данные ПУД отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дате свершения ФХЖ, а не по дате составления и (или) получения ПУД (при условии выполнения критериев для признания ФХЖ в отчетном периоде).

2. Если «внешний» ПУД составлен и (или) получен после окончания отчетного периода, в котором имел место ФХЖ, но до даты составления отчетности за указанный период, то данные такого ПУД в полном объеме отражаются в регистрах бухгалтерского учета этого периода.

3. Если на момент составления отчетности за период, в котором имел место ФХЖ, «внешний» ПУД не получен, то для отражения ФХД в бухгалтерском учете отчетного периода составляется «внутренний» ПУД. После поступления «внешнего» ПУД, при необходимости, данные, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, подлежат корректировке.

4. Данный подход применяется в отношении ПУД, составленных как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа. 

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который в свою очередь должен составляться при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. При этом Закон № 402-ФЗ не определяет понятие «своевременности» в отношении даты отражения факта хозяйственной жизни.

Вместе с тем, доходы и расходы подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета на дату выполнения условий их признания в соответствие с ПБУ «Расходы организации» 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, и «Доходы организации» 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. При этом нормы рассматриваемых ПБУ не содержат ограничений для признания доходов и расходов, связанных с датой составления и (или) получения ПУД, которым такой факт хозяйственной жизни оформляется.

Таким образом, своевременная регистрация ФХЖ в регистрах бухгалтерского учета означает, что ФХД должен регистрироваться по его дате совершения, а не дате ПУД, которым ФХЖ оформлен. Следовательно, для принятия к бухгалтерском учету ПУД имеет значение дата совершения ФХЖ, а не дата составления и (или) получения ПУД.

При этом в Законе № 402-ФЗ и иных нормативных документах не указано, что дата регистрации данных первичного документа в бухгалтерском регистре не может быть раньше даты самого первичного документа. Таким образом, системный анализ действующего законодательства по бухгалтерскому учету показывает, что в регистрах бухучета могут регистрироваться ПУД с более поздней датой составления и (или) получения, чем дата окончания отчетного периода, в котором имел место факт хозяйственной жизни при наличии в этом документе специальной информации о дате (периоде) совершения факта хозяйственной жизни.

Анализ иных ПБУ (в частности, ПБУ 7/98 и ПБУ 22/2010) также подтверждает возможность отражения в бухгалтерском регистре информации по дате фактического совершения операции, а не по дате первичного документа, из которого данная информация возникает.

Аналогичный подход отражен в Рекомендации Р-18/2011-КпТ «Неотфактурованные поставки и исправление ошибок».

Аналогичный подход принят при отражении данных ПУД для целей налогового учета в Письме ФНС от 21.10.2013 №ММВ-20-3/96@, которым рекомендована форма универсального передаточного документа (далее – УПД). Так, дата составления УПД напрямую не определяет момент отражения дохода или расхода в отличие от даты ФХЖ, а является лишь показателем, позволяющим однозначно идентифицировать документ.

ПРИМЕР 1

Существует оптовый рынок электроэнергии и мощности (далее - ОРЭМ), на котором осуществляется купля-продажа электроэнергии и мощности (далее – ЭЭ и М) между его участниками (генерирующие компании, сбытовые компании, крупные потребители и т.д.). Операции осуществляются непрерывно.

Расчетным периодом, за который определяется объем и стоимость приобретенной/реализованной ЭЭ и М, является календарный месяц. Первичным документом, которым оформляется передача ЭЭ и М от продавца к покупателю,  является акт приема-передачи. При этом, объем и стоимость ЭЭ и М, определяется сторонней организацией - коммерческим оператором ОРЭМ и становятся известны ориентировочно 10 числа месяца следующим за расчетным.

На практике в условиях «бумажного» документооборота акт приема-передачи ЭЭ и М за расчетный месяц «искусственно»  датируется концом расчетного месяца, хотя фактически, такой акт составляется и подписывается поставщиком и покупателем ЭЭ и М 10 числа следующего месяца. Например, по ЭЭ и М приобретенной/проданной в марте 2015 года,  акт приема-передачи имеет дату составления  31.03.2015, хотя фактически составляется  и подписывается 10.04.2015. В бухгалтерском учете участников ОРЭМ, приобретение/реализация ЭЭ и М отражается по дате составления акта. Например, приобретенная ЭЭ и М в марте 2015 года, принимается к бухгалтерскому учету у покупателя (Дебет счета 41) на дату составления акта –  31.03.2015.

При переходе на электронный документооборот, акты приема-передачи ЭЭ и М будут составляться в виде электронных документов, подписанных электронными подписями продавцов и покупателей. При этом будут фиксироваться реальные даты документооборота: дата создания файла электронного документа, даты подписания акта электронной подписью продавца и покупателя, дата передачи файла электронного документа оператору электронного документооборота и дата направления файла оператором электронного документооборота покупателю. Например, передача ЭЭ и М за март 2015 года, будет оформляться электронным актом, сформированным и подписанным 10.04.2015.

Исходя из описанного выше решения при осуществлении фактической передачи ЭЭ и М в марте 2015 года отражение в бухгалтерском учете факта приобретения ЭЭ и М, а также  признание  выручки от продажи ЭЭ и М будут производиться в марте 2015 года вне зависимости от того, когда будет составлен/получен акт приема-передачи, и вне зависимости от того, в какой  форме данный акт будет составлен – в бумажной или в электронной. При этом для акта приема-передачи, составленного в виде электронного документа, даты, возникающие из электронного документооборота (формирования файла, направления поставщиком файла оператору и направления оператором файла покупателю и т.д.) принципиального значения не имеют.

ПРИМЕР 2

Организация в рамках заключенных договоров со сторонними организациями на оказание длящихся услуг (связь, интернет, аренда помещения и т.д.) и лицензионных  соглашений с правообладателем на приобретение прав использования программ для ЭВМ получает от продавцов (лицензиаров) акты об оказании услуг (о пользовании правами) за отчетный месяц в электронном виде в начале следующего месяца. В актах указана стоимость оказанных услуг (стоимость пользования правами) за конкретный месяц, а сами акты датированы (имеют дату составления в соответствии с пп. 2 ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ) последним днем месяца оказания услуги (пользования правами), или даже более позднюю дату (началом следующего месяца).

При этом файлы актов сформированы, подписаны электронной подписью продавца (лицензиара) и переданы оператору электронного документооборота в начале следующего месяца. Соответственно, покупателем (лицензиаром) эти файлы получены от оператора электронного документооборота и подписаны электронной подписью также в начале  месяца, следующего за месяцем фактического оказания услуг (фактического пользования правами).

В данном случае правомерно признавать в бухгалтерском учете расходы за предоставленные услуги (за пользование правами) на последнее число месяца, в котором такие услуги были фактически оказаны (в котором осуществлялось пользование правами), вне зависимости от даты фактического поступления файла и от даты проставления электронной подписи под полученным актом.