Рекомендация 61/2015-КпР «Курсовые разницы по инструментам хеджирования денежных потоков»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Принята Комитетом по рекомендациям 2015-05-22

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р 61/2015-КпР

«КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПО ИНСТРУМЕНТАМ ХЕДЖИРОВАНИЯ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ 

Часть своей продукции организация продаёт на внешнем рынке. Договоры поставки номинированы иностранной валюте.  Организацией разработана стратегия страхования (хеджирования) рисков изменения курса иностранной валюты (далее - валютного курса) в отношении денежного потока по данным договорам поставки.

Хеджирование заключается в том, что кредитные договоры, заключаемые организацией, также номинируются в той же иностранной валюте, что и договоры поставки. Для погашения кредитов планируется использовать часть будущей валютной выручки.

В такой ситуации возникает вопрос:

каким образом такие факты хозяйственной жизни как действия организации по управлению валютными рисками должны признаваться в бухгалтерском учёте и отражаться в бухгалтерской отчётности?

РЕШЕНИЕ

1. В случае если организация предпринимает действия по управлению валютными рисками, она вправе применить соответствующие нормы МСФО (IAS) 39 (или аналогичные нормы, содержащиеся в IFRS 9) по учету хеджирования для целей бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с Федеральными стандартами бухгалтерского учёта.

2. При применении норм МСФО (IAS) 39 в целях составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральными стандартами бухгалтерского учёта организация обязана соблюсти обязательные условия, установленные п.88 МСФО (IAS) 39.

3. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, которые являются инструментами хеджирования, признаются в составе капитала до момента совершения хеджируемой операции. Для этих целей в бухгалтерском балансе в составе капитала формируется строка «Курсовые разницы по инструментам хеджирования потоков денежных средств».

4. В периоде совершения хеджируемой операции, ранее отраженные в составе капитала курсовые разницы, подлежат переносу в состав прибыли или убытка за период. 

5. При наступлении обстоятельств, приводящих к прекращению учёта хеджирования по конкретному инструменту хеджирования, остаток курсовых разниц по данному инструменту, учтенных ранее в составе капитала, подлежит списанию на финансовый в соответствии с правилами п. 101 МСФО (IAS) 39.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Нормативные акты РФ по бухгалтерскому учету не содержат правил учёта управления рисками (хеджирования). В частности, не регулируются вопросы учёта хеджирования потоков денежных средств от валютных рисков.

В такой ситуации подлежит применению п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: «… Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов».

В соответствии с иерархией применения документов, изложенной в п.7 ПБУ 1/2008, необходимо провести анализ норм, содержащихся в иных ПБУ, на предмет наличия регулирования в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности.

Исследование норм ПБУ выявило отсутствие норм, регулирующих  аналогичные или связанные факты хозяйственной деятельности. В такой ситуации применению подлежат нормы Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В соответствии с нормами МСФО (IAS) 39 курсовые разницы от переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, которые являются инструментами управления валютным риском, признаются в составе прочего совокупного дохода до момента совершения хеджируемой операции, когда они переносятся в состав прибыли или убытка за период.  

ПБУ 3/2006 не содержит правил учета курсовых разниц, возникающих по инструментам хеджирования. Данный Стандарт содержит общие нормы, регулирующие учет курсовых разниц, возникших по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте.

В соответствии с ПБУ 3/2006: 

Пункт 12: «Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность».

Пункт 13: «Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктами 14 и 19 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету)».

Пункт 12 ПБУ 3/2006 требует отражать курсовую разницу или в периоде исполнения обязательства, или в периоде составления бухгалтерской отчетности. Союз «или» означает необходимость принятия организацией решения в качестве элемента учетной политики относительно периода признания курсовых разниц.

Применение положений IAS 39 по учету хеджирования в части курсовых разниц предполагает накопление курсовой разницы отдельной статьей капитала до момента реализации объекта хеджирования, или до момента исполнения обязательства (в зависимости от того, что наступит раньше). В указанный момент накопленные ранее курсовые разницы включаются в состав доходов/расходов периода именно так, как того требует п.13 ПБУ 3/2006. Таким образом, применение подходов IAS 39 в отношении курсовых разниц по инструментам хеджирования не противоречит ПБУ 3/2006 при рассмотрении п.12 и п.13 в совокупности.

Если период составления отчетности наступил, а дата исполнения обязательства, являющегося инструментом хеджирования не наступила, то курсовая разница, возникающая по такому обязательству, подлежит зачислению на финансовые результаты в периоде исполнения обязательства.

Таким образом, курсовая разница по инструментам хеджирования во всех случаях включается в состав доходов/расходов, но только при признании учета хеджирования это происходит не сразу, а тогда, когда будет реализован эффект от хеджирования. До этого момента эффект хеджирования отражается в составе капитала отдельной статьей. Этот подход не противоречит п.13 ПБУ/2006. При этом, если курсовая разница возникла не по инструменту хеджирования, то нет никаких оснований откладывать признание курсовых разниц до момента исполнения обязательств.

В соответствии с ПБУ 9/99:

Пункт 18.2. Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б)   доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В соответствии с ПБУ 10/99:

Пункт 19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; 

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Пункт 21.2. Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

IAS 39 предполагает зачет курсовой разницы, накопленной по инструменту хеджирования, в счет объекта хеджирования. В частности, доход или расход по курсовым разницам по валютным обязательствам, выступающим инструментом хеджирования, корректирует выручку от продажи продукции в той же иностранной валюте, являющейся объектом хеджирования. Такой порядок учета не противоречит пункту 13 ПБУ 3/2006, если данный пункт рассматривать в контексте процитированных норм ПБУ 9/99 и 10/99.

ПРИМЕР

Часть своей продукции организация продаёт на внешнем рынке. Договоры номинированы в долларах США.  В соответствии со своей стратегией хеджирования валютных рисков, при привлечении заемного финансирования организация заключает кредитные договоры также в долларах США, планируя использовать часть будущей валютной выручки для погашения кредитов. В рамках этой стратегии  организация заключила кредитное соглашение на 1000 долл. США со сроком погашения 1 год и назначила обязательства по этому договору в качестве инструмента хеджирования будущей высоковероятной валютной выручки, ожидаемой к получению через год.

Курсы долл. США имели следующие значения:

Для целей условного примера проценты не принимаются во внимание.

Компания проанализировала критерии применения правил учёта хеджирования в отношении этих операций и пришла к выводу, что критерии выполняются.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности организация отражает следующие операции: