Рекомендация Р-128/2021- ОК Связь/Финсектор «Обесценение внутригрупповой дебиторской задолженности»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Отраслевой комитет связи (ОК Связь)
Отраслевой комитет финансового сектора (ОК Финсектор)

 
20 июля 2021

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-128/2021-ОК СВЯЗЬ/ФИНСЕКТОР

«ОБЕСЦЕНЕНИЕ ВНУТРИГРУППОВОЙ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В деятельности организаций образуется дебиторская задолженность других организаций, входящих в ту же группу, и контролируемых одной материнской организацией. Одним из элементов оценки дебиторской задолженности является резерв сомнительных долгов, который показывает обесценение данного вида активов. В федеральных стандартах бухгалтерского учета отсутствуют положения о порядке учета дебиторской задолженности, в частности, об отражении ее обесценения. Правила бухгалтерского учета, утвержденные до вступления в силу Федерального закона «О бухгалтерском учете», по вопросу резервирования сомнительных долгов ограничиваются общей нормой п. 70 ПВБУ №34н и описанием счета №63 в Инструкции по применению плана счетов.

В этой связи, на основании требования пункта 7.1 ПБУ 1/2008, организация в вопросах оценки резерва сомнительных долгов должна руководствоваться положениями раздела 5 МСФО (IFRS) 9, предусматривающего применение модели ожидаемых кредитных убытков. Более подробные обоснования необходимости применения этой модели приведены в Рекомендации Р-108/2019-КпР «Резерв сомнительных долгов».

В основе оценки величины ожидаемых кредитных убытков лежит кредитный риск. Однако риски непогашения внутригрупповой задолженности не во всех случаях являются кредитными в том значении, которое вкладывает в это понятие IFRS 9. Эти риски могут быть связаны с решениями о внутригрупповом перераспределении ресурсов между компаниями группы и таким образом не иметь отношения к кредитному риску. В связи с этим при определении резерва ожидаемых кредитных убытков в отношении внутригрупповой задолженности необходимо учитывать причины возможного непогашения задолженности и их взаимосвязь с реализацией кредитного риска.

В связи с изложенным требуется определить особенности применения модели ожидаемых кредитных убытков, изложенной в IFRS 9, в отношении дебиторской задолженности, по которой организация-дебитор и отчитывающаяся организация находятся под общим контролем одного лица, либо организация-дебитор сама является контролирующим лицом.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется организацией, находящейся под контролем другого лица, в отношении дебиторской задолженности, по которой дебитор тоже находится под контролем этого же лица, либо дебитором является само контролирующее лицо (далее – внутригрупповая дебиторская задолженность). При этом понятие «контроль» используется в значении, определяемом международными стандартами финансовой отчетности.

2. Организация создает резерв под обесценение внутригрупповой дебиторской задолженности (далее – резерв), оценивая его в размере ожидаемого кредитного убытка на основании положений МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», с учетом пункта 3 настоящей Рекомендации.

3. При оценке величины резерва принимается во внимание возможное непогашение (неполное или несвоевременное погашение) внутригрупповой дебиторской задолженности в той степени, в которой это непогашение (неполное или несвоевременное погашение) является следствием реализации кредитного риска. При оценке величины резерва не принимается во внимание возможное непогашение (неполное или несвоевременное погашение) внутригрупповой дебиторской задолженности в той степени, в которой это непогашение (неполное или несвоевременное погашение) не связано с реализацией кредитного риска и представляет собой по экономическому смыслу внутригрупповые перераспределения средств. Организация применяет суждение для оценки степени, в которой возможное непогашение (неполное или несвоевременное погашение) внутригрупповой дебиторской задолженности связано с реализацией кредитного риска, используя примеры свидетельств, приведенные в пунктах 4, 5 настоящей Рекомендации.

4. Свидетельством того, что возможное непогашение (неполное или несвоевременное погашение) внутригрупповой дебиторской задолженности является следствием реализации кредитного риска, служит, например, любое из следующих обстоятельств:

а) списание задолженности из состава активов в связи с ее аннулированием (неоплатой и отсутствием перспектив оплаты в будущем) квалифицировалось бы в бухгалтерском учете (при отсутствии соответствующего резерва) как расход в составе прибыли (убытка) за период, в котором произошло списание;

б) риски непогашения (неполного или несвоевременного погашения) задолженности по существу представляют собой кредитные риски, аналогичные рискам в отношениях между независимыми контрагентами;

в) есть основания ожидать, что контролирующее лицо не будет использовать свою возможность контроля в отношении расчетов по задолженности и не вмешается в урегулирование таких расчетов, в том числе, в спорных ситуациях.

5. Свидетельством того, что возможное непогашение (неполное или несвоевременное погашение) внутригрупповой дебиторской задолженности не связано с реализацией кредитного риска и представляет собой по экономическому смыслу внутригрупповые перераспределения средств, служит, например, любое из следующих обстоятельств:

а) списание задолженности из состава активов в связи с ее аннулированием (неоплатой и отсутствием перспектив оплаты в будущем) квалифицировалось бы в бухгалтерском учете (при отсутствии соответствующего резерва) как транзакция с капиталом (изъятие актива держателями долевых инструментов) без включения в прибыль (убыток) за период, в котором произошло списание;

б) риски непогашения (неполного или несвоевременного погашения) задолженности обусловлены возможностью принятия контролирующим лицом решений по перераспределению средств между организациями группы;

в) есть основания ожидать, что урегулирование расчетов по задолженности, в том числе, в спорных ситуациях, будет основываться скорее на решениях контролирующего лица, чем на переговорах кредитора с дебитором.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Иных норм, касающихся резервирования стоимости дебиторской задолженности, федерльные стандарты бухгалтерского учета не содержат. В соответствии с частью 4 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

В свою очередь в соответствии с пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 данного Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

В международных стандартах финансовой отчетности вопросы резервирования дебиторской задолженности регулируются разделом 5 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Исходя из параграфа 5.5.1 IFRS 9 организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по дебиторской задолженности покупателей и заказчиков.

В соответствии с параграфом 5.5.17 IFRS 9 организация должна оценивать ожидаемые кредитные убытки по финансовому инструменту способом, который отражает:

(a) непредвзятую и взвешенную с учетом вероятности сумму, определенную путем оценки диапазона возможных результатов;

(b) временную стоимость денег; и

(c) обоснованную и подтверждаемую информацию о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозируемых будущих экономических условиях, доступную на отчетную дату без чрезмерных затрат или усилий.

В соответствии с параграфами 5.5.17, 5.5.18 IFRS 9 при оценке ожидаемых кредитных убытков организация не должна обязательно идентифицировать все возможные сценарии. Однако она должна принять во внимание риск или вероятность возникновения кредитного убытка путем отражения возможности возникновения кредитного убытка и возможности невозникновения кредитного убытка, даже если возможность возникновения кредитного убытка очень мала.

Подходы к оценке величины ожидаемого кредитного убытка, изложенные в разделе 5 IFRS 9 и в поясняющих параграфах к этому разделу из приложения B, основываются на предположении, что кредитные отношения между отчитывающимся лицом и его дебитором являются по существу отношениями между лицами, принимающими решения самостоятельно, когда присущий данному финансовому инструменту кредитный риск обусловлен рыночными факторами. В этой связи применимость данных подходов в отношении дебиторской задолженности под общим контролем ограничена ситуациями, когда наличие общего контроля не приводит к изменению сущности кредитных отношений между сторонами рассматриваемого финансового инструмента и присущего ему кредитного риска.

Изложенный в разделе 5 IFRS 9 подход представляет собой модель ожидаемого кредитного убытка, основанную на презумпции, что аннулирование задолженности по экономической сущности является убытком организации. Вместе с тем, при аннулировании задолженности вследствие принятия контролирующим лицом решений о внутригрупповом перераспределении средств такое аннулирование не является убытком, а представляет собой изъятие активов, аналогичное по экономической сущности дивидендам. Соответственно отсутствуют основания создавать резерв ожидаемого кредитного убытка под такое будущее событие, которое не является убытком.