Рекомендация Р-Х/2020-КпР «Порядок учета цифровых финансовых активов»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

 

ПРОЕКТ

На заседание №13 Комитета по рекомендациям (КпР) 2020-10-01

 

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2020-КпР

«ПОРЯДОК УЧЕТА ЦИФРОВЫХ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ» 

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В российском законодательстве, в международных стандартах финансовой отчетности отсутствуют специализированные документы, освещающие порядок учета цифровых финансовых активов (далее- ЦФА) и их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В этой связи возникает вопрос порядка учета и отражения в бухгалтерской отчетности эмитента и держателя ЦФА операций с ними.

 

РЕШЕНИЕ

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

1. Настоящая Рекомендация применяется для отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с цифровыми финансовыми активами как со стороны эмитента, так и юридических лиц, являющихся их покупателями (держателями). Настоящая Рекомендация применяется для целей учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности всеми организациями, за исключением:

Центрального Банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ);

финансово-кредитных организации в целом, вне зависимости от организационно-правовой структуры и структуры акционерного капитала;

страховых и перестраховочных компаний;

предприятий и организаций, обеспечивающих функционирование организованного рынка биржевых товаров, валют, ценных бумаг и производных финансовых инструментов (бирж);

банковских и страховых групп и холдингов;

микро-финансовых организации (далее - МФО);

предприятий бюджетной сферы. 

 

ОПРЕДЕЛЕНИЯ

2. В настоящей Рекомендации используются следующие термины и определения:

Реестр цифровых транзакций: формируемая на определенный момент времени систематизированная база цифровых записей.

Токен - вид цифрового финансового актива, который выпускается юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее Эмитент) с целью привлечения финансирования и учитывается в реестре цифровых транзакций.

Держатель - любое юридическое или физическое лицо, приобретающее ЦФА и обладающее правами обменивать их на услуги, товары и иные активы; продавать или передавать ЦФА другим держателям; предъявлять ЦФА к погашению и обратному выкупу.

Цифровая запись - информация о цифровых финансовых активах, зарегистрированная в реестре цифровых транзакции.

Цифровая транзакция - действие или последовательность действий, направленных на создание, выпуск, обращение и погашение цифровых финансовых активов.

Цифровой финансовый актив - имущество в электронной форме, созданное с использованием шифровальных (криптографических) средств. Права собственности на данное имущество удостоверяются путем внесения цифровых записей в реестр цифровых транзакций. К цифровым финансовым активам относятся в том числе токены. Цифровые финансовые активы не являются средством платежа на территории Российской Федерации.

 

УЧЕТ ЦФА У ДЕРЖАТЕЛЕЙ

3. ЦФА, обеспеченные реальными товарами, работами, услугами или другими активами, признаются в качестве актива у их держателей. Первоначальное признание, последующий учет и прекращение признания обеспеченных ЦФА определяется в зависимости от характера их обеспечения.

4. ЦФА, дающие их держателям право на получение товаров, работ, услуг, и не предполагающие обмен на денежные средства или другие активы, учитываются и отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке, предусмотренном для авансов выданных, в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Стоимость товаров, работ услуг, приобретенных в обмен на обеспеченные ими ЦФА, признаются в стоимости, равной балансовой стоимости переданных в счет их оплаты ЦФА, за вычетом возмещаемых налоговых платежей.

5. ЦФА, дающие их держателям право на получение котируемых товаров, но не предусматривающие право на обмен таких ЦФА на денежных средства или их эквиваленты, учитываются и отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке, предусмотренном для авансов выданных по стоимости фактических затрат на их приобретение, за вычетом налога на добавленную стоимость и других возмещаемых расходов.

6. ЦФА, дающие их держателям право на получение заранее определенной суммы денежных средств или их эквивалентов, учитываются и отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке, предусмотренном для денежных эквивалентов или финансовых вложений, в зависимости от срока через который у держателя возникает право на погашение ЦФА.

7. ЦФА, дающие их держателям право на получение денежных средств в сумме, размер которой изменяется в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции или другого показателя, в отношении которого заведомо неизвестно его значение, или от показателя, рассчитываемого на основании одного или нескольких таких показателей, учитываются и отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в качестве финансовых вложений. При первоначальном признании такие ЦФА отражаются по стоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение. В последующем они отражаются по справедливой стоимости, учитывающей изменение указанных выше показателей, на каждую отчетную дату и на дату выбытия. Изменение текущей рыночной стоимости отражается в качестве доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках.

8. ЦФА, дающие их держателям право на получение ценных бумаг, долей владения в уставных капиталах других организаций и других финансовых вложений, учитываются и отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке, предусмотренном для финансовых вложений, в соответствии с положениями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

ЦФА, обеспеченные финансовыми вложениями, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке, в последующем отражаются по текущей рыночной стоимости путем их переоценки на каждую отчетную дату и на дату выбытия с отнесением разницы в составе текущих доходов или расходов (прочих доходов или расходов).

ЦФА, обеспеченные финансовыми вложениями, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, в последующем отражаются по первоначальной стоимости за вычетом резерва под их обесценение.

9. ЦФА классифицируется как краткосрочные активы, если они отвечают любому из следующих условий:

  • они могут быть предъявлены к погашению держателем в любой момент, либо существует минимальный ограничительный период на предъявление к погашению, не превышающий 12 (двенадцать) месяцев;
  • срок их погашения определен и наступает в течение 12 (двенадцати) месяцев после окончания отчетного периода и/или владелец планирует их продать в течение 12 (двенадцати) месяцев после окончания отчетного периода, либо удерживать для продажи или использоваться в течение этого периода;
  • ЦФА были приобретены для целей дальнейшей перепродажи.

В остальных случаях ЦФА классифицируется как долгосрочный актив.

10. Балансовая стоимость ЦФА при первоначальном признании не дисконтируются при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

  • ЦФА классифицируются как краткосрочные активы;
  • ЦФА обеспечены товарами, работами услугами и учитываются в порядке, предусмотренном для авансов выданных;
  • ЦФА учитываются по рыночной или справедливой стоимости на каждую отчетную дату;
  • ЦФА подразумевает выплату его держателям процентов или другого аналогичного дохода, зависящего от срока, в течение которого владелец удерживает ЦФА.

Балансовая стоимость остальных ЦФА, включая долгосрочные ЦФА, не учитываемые в качестве авансов выданных и не предусматривающие выплату процентов или другого аналогичного дохода его держателям, дисконтируются в случаях, предусмотренных действующими документами в области регулирования бухгалтерского учета по отношению к активам, которые выступают в качестве обеспечения данных ЦФА.

11. Обмен одного вида ЦФА на другой осуществляется на условиях, согласованных между участниками операции, и отражается у держателя ЦФА в следующем порядке:

  • осуществляется переоценка стоимости выбывающего ЦФА, если актив учитывается по рыночной или справедливой стоимости;
  • отражается выбытие ЦФА с формированием финансового результата в составе прибылей или убытков, а также уплачиваемое вознаграждение, если такое предусмотрено соглашением между участниками;
  • отражается признание полученного в результате обмена ЦФА по стоимости, определяемой в соответствии с данными Рекомендациями, а также полученное в результате обмена вознаграждение, если такое предусмотрено соглашением между участниками;
  • отражаются дополнительные расходы, связанные с операцией обмена в порядке, предусмотренном действующими документами в области регулирования бухгалтерского учета для учета таких расходов.

Финансовый результат от операции включает в себя в том числе сумму вознаграждения, уплачиваемую между сторонами по условиям сделки, и (или) текущей рыночной стоимости одного из инструментов, в зависимости от того, чей показатель наиболее точно отражает справедливую стоимость операции.

12. Признание ЦФА у держателя прекращается в случаях: 

  • выбытии в результате предъявления к погашению, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, выявления недостачи при инвентаризации;
  • если не ожидается получение будущих экономических выгод (дохода) от использования или выбытия ЦФА;
  • при истечении сроков предъявления ЦФА эмитенту;
  • при выполнении критериев прекращения признания активов, обеспечивающих данный ЦФА.

 

УЧЕТ ЦФА У ЭМИТЕНТОВ 

13. Обеспеченные реальными товарами, работами, услугами или другими активами ЦФА признаются у эмитентов в качестве обязательства. Первоначальное признание, последующий учет и прекращение признания обеспеченных ЦФА определяется в зависимости от характера их обеспечения. Первоначальное признание, последующий учет и прекращение признания обеспеченных ЦФА у Эмитентов зеркалирует порядок учета данных ЦФА у держателей.

14. ЦФА, дающие их держателям право на получение реальных товаров, работ, услуг, реализуемые эмитентами за свой счет и от своего имени, и не предполагающие обмен на денежные средства или другие активы, учитываются и отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке, предусмотренном для авансов полученных, в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Выручка, связанная с реализацией товаров, работ, услуг эмитентами при предъявлении таких ЦФА, в стоимости предъявленных в счет их оплаты ЦФА.

15. ЦФА, дающие их держателям право на получение реальных товаров, работ, услуг, реализуемые другими торгово-сервисными предприятиями, и не предполагающие обмен на денежные средства или другие активы, учитываются и отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке, предусмотренном для кредиторской задолженности, в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации».

16. ЦФА, выпущенные с целью привлечения финансирования и дающие право его держателю на получение денежных средств в соответствии с п. 4 настоящих Рекомендаций, или финансовых вложений, отражаемых по первоначальной стоимости за вычетом резерва под их обесценение, признается в качестве заемных средств и учитываются в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

17. ЦФА, выпущенные с целью привлечения финансирования и дающие право его держателю на получение денежных средств в соответствии с п. 5 настоящих Рекомендаций, или финансовых вложений, отражаемых по текущей рыночной стоимости и переоцениваемых на каждую отчетную дату, признается в качестве финансовых обязательств. Первоначально такие ЦФА оцениваются у Эмитента по сумме фактически полученных денежных средств и возникшей дебиторской задолженности за вычетом непосредственно связанных с привлечением финансирования расходов. В последующем такие ЦФА переоцениваются по текущей рыночной стоимости, если они обеспечены финансовыми вложениями, по которым определяется текущая рыночная стоимость, либо по справедливой стоимости, если они дают право держателя на получение денежных средств в соответствии с п. 5 настоящих Рекомендаций. Такие ЦФА переоцениваются на каждую отчетную дату или на дату прекращения признания, с отнесением разницы в составе текущих доходов или расходов (прочих доходов или расходов).

18. ЦФА классифицируется как краткосрочные обязательства, если они отвечают любому из следующих условий:

  • они могут быть предъявлены к погашению держателем в любой момент, либо существует минимальный ограничительный период на предъявление к погашению, не превышающий 12 (двенадцать) месяцев;
  • срок их погашения определен и наступает в течение 12 (двенадцати) месяцев после окончания отчетного периода и по состоянию на отчетную дату у эмитента отсутствует безусловное право отсрочить погашение данного обязательства на срок, составляющий как минимум 12 (двенадцать) месяцев после окончания отчетного периода.

В остальных случаях ЦФА классифицируется как долгосрочное обязательство.

19. Балансовая стоимость ЦФА, классифицируемых как долгосрочные обязательства, дисконтируется в случаях, предусмотренных действующими документами в области регулирования бухгалтерского учета по отношению к кредиторской задолженности, заемным средствам или другим финансовым обязательствам.

20. Признание ЦФА у эмитента прекращается в случаях: 

  • при погашении путем выплаты (перечисления) денежных средств или путем зачета взаимных требований, при поставке продукции, товаров, работ, услуг в счет исполнения обязательств перед держателем ЦФА;
  • по истечении срока, дающего держателям право на получение/истребование товаров, работ, услуг, денежных средств или других активов, обеспечивающих данный ЦФА;
  • при выполнении критериев прекращения признания активов, обеспечивающих данный ЦФА.

 

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии со ст.2 Федерального закона «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты российской федерации» от 31.07.2020 г. № 259-ФЗ «Цифровыми финансовыми активами признаются цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы».

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, актив признается, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. При этом обязательство признается, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности. Обеспеченные реальными товарами, работами, услугами или другими активами ЦФА приводят к оттоку экономических выгод у эмитента и их получению держателем ЦФА в будущем, при этом их стоимость может быть определена в соответствии с действующими нормами законодательства в области бухгалтерского учета в достаточной степенью надежности.

В связи с тем, что будущие экономические выгоды, связанные с ЦФА, обусловлены именно обеспечивающими их товарами, работами, услугами и другими активами, то с точки зрения держателя ЦФА они соответствуют определению обеспечивающих их товаров, работ, услуги или других активов и при определении порядка их учета и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности должны проверяться на соответствие критерием признания обеспечивающего их имущества, работ или услуг, предусмотренных действующими документами в области регулирования бухгалтерского учета.

Согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», производный финансовый инструмент обладает следующими характеристиками:

a)     его стоимость меняется в результате изменения определенной процентной ставки, цены финансового инструмента, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или иной переменной (иногда называемой "базовой"), при условии, что указанная переменная - если это нефинансовая переменная - не является специфичной для какой-либо из сторон по договору;

b)     для его приобретения не требуется первоначальная чистая инвестиция или требуется сравнительно небольшая первоначальная чистая инвестиция по сравнению с другими видами договоров, которые, согласно ожиданиям, реагировали бы аналогичным образом на изменения рыночных факторов;

c)     расчеты по нему будут осуществлены на некоторую дату в будущем.

В связи с тем, что по определению производный финансовый инструмент подразумевает сравнительно небольшую первоначальную чистую инвестицию (например, по сравнению с величиной основного договора), т.е. расходы на приобретение данного инструмента, ЦФА, дающие держателю право на получение денежных средств, сумма которых зависит от изменения процентных ставок, биржевых котировок и других показателей, как определено выше, не соответствуют критериям признания производного финансового инструмента. Установленным Международными стандартами финансовой отчетности. Это обусловлено тем, что первоначальная инвестиция по нему является существенной, таким образом данные ЦФА не могут быть признаны и представлены в отчетности в качестве производных финансовых инструментов. При этом для держателя ЦФА необходимость оценивать в учете такие ЦФА по справедливой стоимости вытекает из требований п. 20 ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений». Несмотря на то, что аналогичное требование не предусмотрено напрямую в отношении учета и отражения финансовых обязательств в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», необходимость оценки ЦФА у эмитента по справедливой стоимости вытекает из п. 4.2 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

В соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Таким образом ЦФА, которые могут быть предъявлены к погашению в любой момент времени, либо существует минимальный ограничительный период на предъявление к погашению, не превышающий 12 (двенадцать) месяцев, должны классифицироваться как долгосрочные активы (у держателя) или обязательства (у эмитента).

Действующими документами в области регулирования бухгалтерского учета не преду-смотрена концепция дисконтирования (за исключением п. 20 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и пунктах 15, 22 и 33 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»). Учитывая, что требования по дисконтированию финансовых активов и обязательств предусмотрены Международными стандартами фи-нансовой отчетности, а статьей 20 пп.4 федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлен такой принцип регулирования бухгалтерского учета, как применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандар-тов, дисконтирование балансовой стоимости некоторых ЦФА держателем или эмитентом потребуется при внедрении соответствующих принципов российского бухгалтерского учета.

В связи с тем, что будущие экономические выгоды, связанные с ЦФА, обусловлены именно обеспечивающими их товарами, работами, услугами и другими активами, прекращение признания ЦФА соответствует общепринятым нормами российского бухгалтерского учета критериям прекращения признания в отношении данных активов или обязательств эмитентов ЦФА.

30.09.2020, 21:39 | 608 просмотров | 193 загрузок

Категории: Проекты БМЦ