ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

                           Архивный документ

РЕКОМЕНДАЦИЯ  Р-Х/2019 – ОК СТРОИТЕЛЬСТВО

«УЧЕТ ДОГОВОРОВ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ (ДДУ) У ЗАСТРОЙЩИКА»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ  

Застройщик (юридическое лицо) на основании разрешения на строительство привлекает денежные средства физических лиц по договорам участия в долевом строительстве многоквартирных домов (далее – МКД) в рамках Федерального закона "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее -214-ФЗ).

Строительство ведется порядным способом с привлечением генерального подрядчика.

К основным условиям договора долевого участия (далее – ДДУ) относятся:

1)     цена договора определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг  (вознаграждение) застройщика. Вознаграждение определено в процентах к  цене договора.

2)     экономия, определяемая по результатам строительства, является дополнительным вознаграждением застройщика;

3)     застройщик в течение 6 месяцев с даты получения разрешения на ввод МКД в эксплуатацию обязан по передаточному акту передать участнику  объект долевого строительства. Оформление объектов строительства в собственность застройщика не предусмотрено.

4)     обязательства застройщика считаются полностью исполненными в момент  подписания передаточного акта.

В связи с тем, что  на сегодняшний день порядок ведения бухгалтерского учета  застройщиком в рамках 214-ФЗ не урегулирован, застройщиком в учетной политике закреплена система учета, представленная в Таблице 1.

Таблица 1. Система бухгалтерского учета, закрепленная в учетной политике

В бухгалтерском балансе затраты на строительство и содержание службы застройщика отражены в оборотных активах по группе «Запасы»  статьи «Основное производство», в т.ч. строка «Незавершенное строительство,  объект долевого строительства».

Денежные средства Участников ДДУ в части финансирования строительства отражены в разделе «Краткосрочные обязательства» в составе группы «Кредиторская задолженность» с выделением статьи «Обязательства по договорам участия в долевом строительстве».

Выручка для целей бухгалтерского учета определяется дважды:

• на дату разрешения на ввод МКД в эксплуатацию в размере процента, определенного в договоре ДДУ;
• на дату  передаточного акта в размере экономии от строительства.

В этой связи возникают следующие вопросы:

1)     существует ли у застройщика  риски искажения бухгалтерской отчетности? Если данные риски существуют, то какие и почему?

2)     каковы возможные рекомендации по учету деятельности и принципы формировании отчетности застройщика?

РЕШЕНИЕ:

Среди российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету отсутствуют документы, непосредственно относящиеся к описанной ситуации.

Вместе с тем в данном случае можно считать применимым Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (далее – ПБУ 2/2008).

Исходя из пункта 1 ПБУ 2/2008, данное Положение напрямую не предназначено для застройщиков. Вместе с тем, согласно пункту 2 ПБУ 2/2008 «Положение распространяется также на договоры оказания услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы».

Содержание обязательств застройщика по договору ДДУ по существу представляет собой услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом. Это подтверждается тем, что застройщик по договору ДДУ не получает каких либо правомочий собственника в отношении строящегося объекта. Квалификация обязательств застройщика в качестве «услуги» может быть оспорена, однако такое оспаривание не имеет значения для определения порядка бухгалтерского учета застройщика в силу следующего:

• допустив неприменимость в отношении застройщика ПБУ 2/2008, организация-застройщик должна самостоятельно сформировать учетную политику в отношении договоров ДДУ, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (далее – ПБУ 1/2008).

Согласно пункту 7 ПБУ 1/2008 «Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов».

На необходимость использования указанных норм ПБУ 1/2008 в бухгалтерском учете договоров участия в долевом строительстве указывается в Письме Минфина России от 06.11.2013 № 07-01-06/47399.

• выбирая иные положения по бухгалтерскому учету, организация вынуждена вернуться к применению ПБУ 2/2008, поскольку только в нем рассматриваются аналогичные и связанные факты хозяйственной деятельности, определения, условия признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. С точки зрения последствий для бухгалтерского учета и возникающих объектов бухгалтерского учета экономика отношений застройщика с дольщиком по договору ДДУ с одной стороны и с подрядчиками с другой стороны не отличается от экономики отношений подрядчика с заказчиком с одной стороны и с субподрядчиками с другой стороны.

Исходя из положений пункта 7 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

При строительстве объектов недвижимости, в том числе с использованием механизмов долевого строительства, регулируемых Федеральным законом «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости …» № 214‑ФЗ (далее – 214‑ФЗ), гражданско-правовые договорные отношения могут выстраиваться в длинную цепочку подрядчиков, субподрядчиков, генподрядчиков, заказчиков, застройщиков и других лиц, начиная с того, кто непосредственно выполняет работу, и заканчивая тем, кто сдает результат конечному потребителю. Экономическое содержание прав и обязанностей всех участников этой цепочки с точки зрения бухгалтерского учета аналогичное, независимо от того, каким термином именуется этот участник в договорах. Поэтому, в соответствии с указанным выше требованием ПБУ 1/2008, способы ведения бухгалтерского учета таких экономических субъектов должны быть аналогичными. В частности, учетная политика застройщика в части договоров ДДУ должна быть аналогична учетной политике подрядчиков в части договоров подряда.

Исключение с точки зрения аналогичности составляет только конечный участник строительства, который получает результат строительства с целью его использования для собственных нужд и не намерен дальше его отчуждать в пользу других лиц. В этой связи в рассматриваемой ситуации не применимо Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160. В соответствии с пунктом 1.2 этого положения для его целей под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи. Таким образом, данное положение может применяться только теми организациями, для которых объект строительства станет по его завершении основным средством (или другим внеоборотным активом). Застройщик к таким организациям не относится, поэтому в отношении него Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций не применимо.

Исходя из изложенного, выбор способов ведения бухгалтерского учета застройщика в отношении договоров ДДУ должен основываться на нормах ПБУ 2/2008. Вместе с тем, несмотря на изложенную аргументацию, на практике застройщики редко основывают свою учетную политику на требованиях ПБУ 2/2008. В этой связи организация при разработке своей учетной политики должна иметь в виду что сложившаяся практика зачастую имеет больший вес в глазах специалистов по бухгалтерскому учету, чем требования нормативных правовых актов.

Основывая учетную политику по договорам ДДУ на ПБУ 2/2008, организация должна признавать выручку способом «по мере готовности». Этот способ предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Применительно к описанной ситуации признание выручки по мере готовности относится как к основному вознаграждению застройщика, определяемому в процентах от цены договора в форме надбавки к возмещаемым затратам, так и к дополнительному вознаграждению застройщика, определяемому в размере полученной застройщиком экономии. При этом величину каждой из указанных составляющих выручки следует рассчитывать отдельно, исходя из фактического объема выполненных работ по состоянию на отчетную дату, фактических затрат застройщика, приходящихся на данный объем работ, и фактической выявленной экономии.

Признание выручки по мере готовности будет приемлемым даже в том случае, если применимость ПБУ 2/2008 в отношении рассматриваемой ситуации оспаривается. В случае неприменения ПБУ 2/2008 организация для признания выручки вынуждена обратиться к Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее – ПБУ 9/99). В соответствии с пунктом 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

Отличие между применением ПБУ 2/2008 и ПБУ 9/99 состоит в том, что в первом случае признание выручки по мере готовности является обязательным, а во втором случае – это выбор организации. Вместе с тем такой выбор не может быть произвольным, а должен основываться на требованиях нормативных правовых актов. В силу отсутствия норм, непосредственно применимых к описанной ситуации, организация, обращаясь к процитированному выше пункту 7 ПБУ 1/2008, должна обратить внимание на то, что в нем указывается необходимость применения не только иных положений по бухгалтерскому учету (в части аналогичных или связанных вопросов), но и международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО). Поправки, внесенные в ПБУ 1/2008 приказом Минфина России от 28.04.2017 № 69н (находится на регистрации в Минюсте России), не изменили данное требование, но конкретизировали его. После вступления указанных поправок в силу (ожидается в июле 2017) применение МСФО становится приоритетным над применением иных положений российских стандартов в части аналогичных или связанных вопросов.

Среди документов МСФО к описанной ситуации имеет непосредственное отношение разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости» (далее – IFRIC 15), введенное в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н. Исходя из этого разъяснения, если договор на строительство объектов недвижимости заключен на таких условиях, на которых заключаются договоры ДДУ в соответствии с 214‑ФЗ, как в рассматриваемой ситуации, то выручка по таким договорам должна признаваться по мере готовности.

В связи с введением в действие на территории Российской Федерации Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее – IFRS 15) приказом Минфина России от 27.06.2016 № 98н (обязателен к применению с 2018 года при возможности досрочного добровольного применения), IFRIC 15 не применяется организациями, которые применяют IFRS 15. Вместе с тем исходя из установленных IFRS 15 критериев разделения обязанностей к исполнению на выполняемые в течение периода и выполняемые в определенный момент времени, обязанности застройщика по договорам ДДУ относятся к выполняемым в течение периода. Выручка по таким договорам должна признаваться путем оценивания степени полноты выполнения обязанности. Таким образом, порядок признания выручки применительно к рассматриваемой ситуации получается аналогичным как при применения IFRIC 15, так и при применении IFRS 15.

Исходя из изложенного в рассматриваемой ситуации выручку по договору ДДУ следует признавать способом «по мере готовности», даже при том условии, что организация откажется от использования норм ПБУ 2/2008, посчитав их в данном случае неприменимыми. Вместе с тем, несмотря на требования нормативных правовых актов, признание выручки застройщиками в отношении договоров ДДУ способом «по мере готовности» не является распространенной практикой. В этой связи высока вероятность, что аудиторы, государственные органы и иные лица при оценке корректности выбранного организацией порядка ведения бухгалтерского учета будут настаивать на необходимости признания выручки только на дату подписания акта о передаче квартиры дольщику или на дату регистрации за дольщиком прав собственности на квартиру либо (самое раннее) на дату получения  разрешения на ввод МКД в эксплуатацию. Такая точка зрения на признание выручки является распространенной в силу сложившейся практики ведения бухгалтерского учета застройщиками, хотя с точки зрения требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (как было показано выше) она не имеет под собой нормативных оснований.

Что касается отражения в бухгалтерском учете застройщика средств, получаемых от дольщиков, существует практика использования счета 86 «Целевое финансирование». Такая практика основывается на формальном прочтении предназначения этого счета, изложенного в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (далее – Инструкция). В соответствии с Инструкцией счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Тем не менее, использование счета 86 в отношении средств, поступаемых от дольщиков по договору ДДУ, представляется некорректным в силу следующих причин.

Отдельные слова в описании счета нельзя вырывать из контекста и делать по ним выводы вне других взаимосвязанных положений Инструкции. Счет 86 включен в Раздел VII. «Капитал». При этом в соответствии с Инструкцией счета этого раздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации. В этой связи предназначение счета 86 ограничивается теми поступлениями, которые не формируют встречных обязательств организации. Главным образом данный счет предназначен для использования некоммерческими организациями. В части коммерческих организаций использование этого счета ограничено некоторыми специфическими видами поступлений от акционеров (участников, собственников) или из бюджета на безвозмездной основе.

Отношения между застройщиком и дольщиком по договору ДДУ носят возмездный характер. В результате получения средств от дольщика у застройщика образуется встречное обязательство перед ним по организации строительства МКД и передаче по его результатам дольщику определенной договором квартиры. Эти обязательства должны раскрываться в бухгалтерской отчетности в разделах «Долгосрочные обязательства» или «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса в зависимости от конкретных условий. При этом для отражения расчетов с дольщиками следует использовать счета раздела VI «Расчеты» Плана счетов. Указанной позиции придерживается Министерство финансов Российской Федерации, что подтверждается Письмом Минфина России от 08.05.2014 № 07-01-12/21775.

Выбирая из счетов раздела VI «Расчеты» в рассматриваемой ситуации, для отражения обязательств застройщика перед дольщиками по договору ДДУ является допустимым использование счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Вместе с тем (признавая большую популярность счета 76 среди бухгалтеров при отражении любых мало-мальски нестандартных расчетов), исходя из приведенных в Инструкции описаний счетов для отражения расчетов застройщика с дольщиками более уместным представляется использование счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Отношения застройщика с дольщиками по договорам ДДУ являются частным случаем обычных рыночных отношений продавца и покупателя (заказчика и исполнителя). В рамках этих отношений получение застройщиком от дольщика средств на финансирование долевого строительства является частным случаем получения продавцом (исполнителем) аванса или предоплаты от покупателя (заказчика).

Такой вывод подтверждается Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2011 № 54. В соответствии с пунктом 11 указанного Постановления положения Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» являются специальными по отношению к положениям Гражданского кодекса Российской Федерации о купле-продаже будущей вещи.

При этом положения 214‑ФЗ, а также положения обычных договоров ДДУ, в том числе приведенных в приложении к рассматриваемой ситуации, не предусматривают таких специфических условий, из-за которых в бухгалтерском учете таких договоров следовало бы применять иные подходы по сравнению с бухгалтерским учетом обычных договоров купли-продажи, подряда или оказания услуг.

Специфика для бухгалтерского учета заключается не в особенностях договора ДДУ, а в признании выручки по мере готовности, что предполагает диверсификацию отражения в бухгалтерском учете расчетов с контрагентом. В частности, отражение выручки по кредиту счета 90 «Продажи» корреспондирует с дебетом счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Сформированный на этом счете показатель представляет собой специфический вид дебиторской задолженности, не подтвержденной дебитором – так называемая «неактированная дебиторка». Отнесение данного показателя к дебиторской задолженности подтверждается Минфином РФ в рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01) по вопросу отражения в бухгалтерском балансе данных в связи с признанием выручки способом «по мере готовности».

В случаях признания выручки по мере готовности остатки по счетам 46 и 62 в совокупности формируют экономический баланс расчетов с контрагентом по договору и показывают степень исполнения обязательств по договору каждой из сторон. В случае с договором ДДУ кредитовое сальдо счета 62 показывает степень исполнения дольщиком своих обязательств по финансированию строительства – сколько средств им перечислено. Дебетовое сальдо счета 46 показывает степень исполнения застройщиком своих обязательств по организации строительства – насколько строительство МКД завершено.

Оба обязательства являются встречными в отношении друг друга. Поэтому остаток по каждому из указанных двух счетов раскрывается только в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в то время как в самом бухгалтерском балансе представляется свернутое сальдо обоих счетов. В случае превышения остатка по счету 62 над остатком по счету 46 итоговое кредитовое сальдо представляется в бухгалтерском балансе как «Чистые обязательства по договорам долевого участия». В случае превышения остатка по счету 46 над остатком по счету 62 итоговое дебетовое сальдо представляется в бухгалтерском балансе как «Непредъявленная к оплате начисленная выручка».

Исходя из изложенного рекомендуется следующая схема основных бухгалтерских записей:

Д 51 – К 62                                 получены средства дольщиков

Д 20 – К 60                                 признаны фактические затраты на работы, осуществленные подрядчиками

Д 20 – К 10,60,70,02 и др.        признаны другие фактические затраты на исполнение договора

Д 46 – К 90                                 признана доля выручки, приходящаяся на оцененную степень завершенности строительства

Д 90 – К 20                                 списаны затраты, приходящиеся на признанную выручку

Д 62 – К 46                                 квартира передана дольщику

Что касается раскрытия в бухгалтерской отчетности застройщика информации по договорам долевого строительства, то здесь следует придерживаться Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год (письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации от  29 января 2008 г. № 07-05-06/18).