ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Принята на заседании ОК МАШ 2018-02-02
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-91/2018-ОК МАШ
"УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РАСХОДЫ"
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
В рамках своей деятельности организация выполняет государственные заказы, включая государственные оборонные заказы. Организация формирует полную себестоимость готовой продукции, включающую в себя общехозяйственные расходы, которые в существенной доле носят управленческий характер (далее – управленческие расходы).
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) позволяет организациям признавать управленческие расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в составе показателя «Себестоимость продаж», отражаемого по строке 2120 отчета о финансовых результатах.
Вместе с тем в ПБУ 10/99, а также в ПБУ 4/99 содержатся требования обособленного представления управленческих расходов в отчете о финансовых результатах. В форме этого отчета, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, для этих целей предусмотрена отдельная строка 2220 «Управленческие расходы».
В этой связи возникают вопросы:
Допустимо ли включать управленческие расходы в себестоимость готовой продукции с отражением данных остатков в балансе?
Какие варианты представления управленческих расходов в отчете о финансовых результатах допустимы?
РЕШЕНИЕ
1. Управленческие расходы, понесенные в текущем периоде, признаются в составе расходов и относятся на финансовые результаты этого периода, если иное не установлено настоящим пунктом. Затраты управленческого характера, которые могут быть непосредственно соотнесены с производством продукции, могут включаться в себестоимость остатков готовой продукции и (или) незавершенного производства, представляемых в качестве актива (запасов) в бухгалтерском балансе.
2. В целях представления информации в отчете о финансовых результатах управленческие расходы по выбору организации могут включаться в показатель «Себестоимость продаж» и распределяться при этом по видам проданной продукции, товаров, работ, услуг, либо могут представляться как отдельный вид расходов по обычной деятельности, не включаемый в себестоимость продаж. Выбранный организацией способ представления управленческих расходов и их сумма, включенная в показатель «Себестоимость продаж», в случае их существенности раскрываются в пояснениях к отчету о финансовых результатах.
3. Если организация решает представлять в отчете о финансовых результатах управленческие расходы в составе показателя «Себестоимость продаж», то в случае их существенности такие расходы представляются в отдельной подстроке к строке «Себестоимость продаж».
4. В случае несущественности управленческих расходов их сумма может включаться в выбранную организацией строку отчета о финансовых результатах исходя из требования рациональности.
5. Затраты управленческого характера, непосредственно соотносимые с производством продукции и включаемые в ее себестоимость в соответствии с пунктом 1 настоящей Рекомендации, учитываются после такого включения вместе с другими компонентами себестоимости соответствующих запасов и отдельно не обособляются, в том числе при отнесении балансовой стоимости этих запасов в связи с их продажей на расходы периода в составе показателя «Себестоимость продаж».
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ
В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. Указанная норма сформулирована только в отношении приобретения материально-производственных запасов и не относится к себестоимости незавершенного производства и готовой продукции. Вместе с тем, исходя из подпункта б) пункта 7.1 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» данная норма должна применяться в том числе и в отношении незавершенного производства и готовой продукции.
Также в силу подпункта а) пункта 7.1 ПБУ 1/2008 для решения данного вопроса должна применяться норма §.16 международного стандарта IAS 2 «Запасы», которая по содержанию аналогична указанной выше норме пункта 6 ПБУ 5/01. Так, в соответствии с пунктом (с) §.16 IAS 2 примером затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов.
Кроме того, в соответствии с пунктом 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2001 г. № 119н, готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).
Исходя из изложенного затраты управленческого характера могут не признаваться текущими расходами периода и включаться в стоимость активов (запасов) в бухгалтерском балансе исключительно в том, случае, если они могут быть непосредственно соотнесены с производством продукции.
В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности».
Указанная норма дает возможность не выделять управленческие расходы в отчете о финансовых результатах в отдельный вид расходов, а включить их сумму в состав показателя «Себестоимость продаж», распределив их по видам проданной продукции (товаров, работ, услуг). В этой связи в соответствии с п.20 ПБУ 10/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания управленческих расходов.
Вместе с тем, в соответствии с п.21 ПБУ 10/99 в отчете о финансовых результатах расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы. Аналогичное требование содержится в п.23 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», согласно которому отчет о прибылях и убытках должен содержать числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 Положения), среди которых отдельно названы «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов)» и «Управленческие расходы».
В соответствии с п.11 ПБУ 4/99) показатели об отдельных расходах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов ее деятельности организации. При этом показатели об отдельных видах расходов могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Кроме того, в соответствии с пунктом 7.4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 этого Положения, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 настоящего Положения). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.
Исходя из изложенного, в случае существенности сумма управленческих расходов должна быть выделена в бухгалтерской отчетности обособленно, в том числе и в тех случаях, когда такие расходы являются частью показателя «Себестоимость продаж».
Вместе с тем, в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету отсутствуют основания для обособления в бухгалтерском учете каких-либо затрат после того, как эти затраты были обоснованно включены в стоимость активов, в том числе, затрат управленческого характера после того, как они были включены в себестоимость запасов.
