Рекомендация Р-ХХ/2018-ОК МАШ «Особенности применения МСФО 15 при отражении выручки по договорам ДЦИ»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

 

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Проект на заседание ОК МАШ 25-10-2018 

 

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-ХХ/2018-ОК МАШ
"Особенности и рамки применения МСФО (
IFRS) 15 при отражении выручки по договорам на продажу продукции длительного цикла изготовления в бухгалтерской отчетности, составленной по РСБУ"

 

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Приказом Минфина РФ от 28.04.2017 №69н в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» были внесены изменения, в соответствии с которыми изменились подходы к разработке организациями способов ведения бухгалтерского учета, не установленных в федеральных стандартах бухгалтерского учета. В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 в новой редакции организация разрабатывает соответствующие способы исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация последовательно использует следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организаций» предусмотрена возможность признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности. Однако указанный стандарт и другие ФСБУ не содержат описания способов учета выручки по договорам на продажу продукции с длительным циклом изготовления[1].

Таким образом, если организация принимает решение о признании выручки по договорам на изготовление длинно-цикловой продукции способом по мере готовности, то она должна разработать указанный способ самостоятельно, опираясь, в первую очередь,  на положения международных стандартов финансовой отчетности.

Начиная с 2018 года в МСФО порядок учета выручки по договорам регулируется новым стандартом МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

В Таблице 1 приведен сравнительный анализ отдельных положений ФСБУ и МСФО (IFRS) 15.

Сравнительная характеристика

МСФО (IFRS) 15 

Российские стандарты бухгалтерского учета

Объект учета выручки

Объектом учета выручки является обязанность к исполнению.

В соответствии  с  п. 22 в качестве обязанности к исполнению рассматривается каждое обещание передать покупателю товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми, или ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 объектом учета выручки являются продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

 

Момент признания выручки

Выручка может признаваться в течение периода либо в определенный момент времени.

В соответствии с п. 32 для каждой обязанности к исполнению организация должна определить в момент заключения договора, выполняет ли она обязанность к исполнению в течение периода либо в определенный момент времени. Если организация выполняет обязанность к исполнению не в течение периода, то следует считать, что обязанность к исполнению выполняется в определенный момент времени.

Стандартом (п. 35) установлены критерии, при выполнении хотя бы одного из которых организация выполняет обязанность к исполнению  и признает выручку в течение периода:

  • покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;
  • в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;
  • выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей,  и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

 

Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, в частности, в общем случае выручка признается тогда, когда  право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Однако, п. 13 ПБУ 9/99 установлена возможность признания выручки по  мере готовности: организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

 

Оценка

В соответствии с п. 47 цена сделки – это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.

Согласно п. 50 если возмещение, обещанное по договору, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить сумму возмещения, право на которое организация получит в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

 

Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

В соответствии с п. 6.1. ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

Отражение штрафных санкций по договорам с покупателями

Штрафные санкции по договорам с покупателями относятся к переменному возмещению.

Согласно п. 51 сумма возмещения может варьироваться ввиду скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей.

 

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки классифицируются как прочие расходы.

Согласно п. 14.2 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

 

Влияние временной стоимости денег на величину выручки

В соответствии с п. 60 определяя цену сделки, организация должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю. В таких обстоятельствах договор содержит значительный компонент финансирования.

Согласно п. 61 целью корректировки обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования является признание организацией выручки в сумме, отражающей цену, которую покупатель заплатил бы за обещанные товары или услуги, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (т.е. "денежная" цена продажи).

 

В соответствии с п. 6.1. ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

В ФСБУ не содержится требований в части корректировки выручки на величину влияния временной стоимости денег.

 

Методы оценки степени выполнения в течение периода

Стандарт предусматривает 2 способа оценки степени выполнения обязанностей к исполнению:

  • метод результатов;
  • метод ресурсов.

Метод результатов предусматривает признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости для покупателя товаров или услуг, переданных до текущей даты, по отношению к оставшимся товарам или услугам, обещанным по договору (В15).

Методы ресурсов предусматривают признание выручки на основе усилий, предпринимаемых организацией для выполнения обязанности к исполнению, или потребленных для этого ресурсов (например, потребленные ресурсы, затраченное рабочее время, понесенные затраты, истекшее время или использованное машинное время) относительно совокупных ресурсов, которые будут потреблены для выполнения такой обязанности к исполнению.

В ФСБУ не предусмотрены методы оценки степени выполнения обязанностей по договорам, предметом которых является продажа продукции длительного цикла изготовления, выполнение работ, оказание услуг, за исключением договоров строительного подряда.

В соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

  • по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
  • по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

 

 

Таким образом, если в учетной политике организация указала, что признание выручки от реализации продукции с длительным циклом изготовления, выполнения работ, оказания услуг осуществляется способом по мере готовности, то разработке положений учетной политики, регламентирующих применения данного способа, организация должна принять решения по следующим вопросам:

  1. Что является объектом учета выручки – реализация отдельных поставочных позиций (отдельных видов работ, услуг) по договору или выполнение отдельной обязанности к исполнению, идентифицируемой в соответствии с п. 22-30 МСФО (IFRS) 15?
  2. Вправе ли организация признавать выручку по мере готовности, т.е. в течение периода, если не выполняется ни один из критериев, указанных в п. 35 МСФО (IFRS) 15?
  3. Каким образом должны признаваться  в учете и отчетности расходы по штрафам, подлежащим уплате покупателям, – уменьшать сумму признаваемой выручки или признаваться в составе прочих расходов?
  4. Должно ли признаваться в учете влияние финансового компонента на выручку по договорам с покупателями?

 

РЕШЕНИЕ

1. Объект учета выручки.

В отличие от ФСБУ МСФО (IFRS) 15  не оперирует такими понятиями как продукция, работы, услуги в качестве объектов учета выручки. Подходы к определению объектов учета выручки в ФСБУ и МСФО имеют отличия.

На наш взгляд, при формировании подходов к определению объектов учета выручки организация должна принимать во внимание, что модель признания выручки в соответствии с МСФО 15 подразумевает последовательное применение организацией 5 шагов, включающих:

1)     идентификацию договора;

2)     идентификацию обязанностей к исполнению;

3)     определение цены сделки;

4)     распределение цены сделки на обязанности к исполнению;

5)     признание выручки в момент или по мере выполнения компанией каждой обязанности к исполнению.

В случае, если организация обращается к МСФО 15 для целей формирования подходов признания выручки в бухгалтерской отчетности, составляемой по РСБУ, она должна оценить необходимость выполнения каждого шага в соответствии с требованиям МСФО.

На наш взгляд, невозможно заимствовать из МСФО 15 только подходы к порядку признания выручки (в момент или по мере выполнения обязанности к исполнению), не выполнив перед этим последовательно другие шаги.

Таким образом, в рассматриваемом случае в качестве объекта учета выручки организация должна рассматривать обязанность к исполнению, а не отдельные поставочные позиции продукции, виды работ, услуг.

Например, в соответствии с условиями договора организация должна изготовить и поставить покупателю комплекты оборудования, в состав которых входят отдельные более мелкие поставочные позиции (составные части комплекта). Оборудование является уникальным, оно не может быть использовано, продано, потреблено по отдельным составным частям комплекта. Обязанность организации поставить комплект оборудования не связана с другими обещаниями по договору.

В этом случае организация должна определить в качестве объекта учета выручки либо один комплект оборудования (если у покупателя есть возможность приобрести все остальные комплекты оборудования, обещанные по договору, у сторонних поставщиков), либо весь договор в целом (если все комплекты оборудования, обещанные по договору, могут быть приобретены только у организации).

2. Применение критериев, установленных п. 35 МСФО 15, для признания выручки по мере готовности в РСБУ

ПБУ 9/99 не установлены критерии, при выполнении которых организация может признавать выручку от продажи продукции с длительным циклом изготовления, выполнения работ, оказания услуг, поэтому организация должна заимствовать указанные критерии из МСФО 15.

Таким образом, если не выполняется ни один из критериев, установленных п. 35 МСФО 15, организация не вправе признавать выручку по мере готовности (в течение периода). В этом случае, организация может признавать выручку только в момент, т.е. применительно к РСБУ, когда право собственности на продукцию перешло к покупателю (работа принята, услуга оказана). 

3. Отражение в учете и отчетности штрафов, подлежащих уплате покупателю

В соответствии с ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушений условий хозяйственных договоров отражаются в составе прочих расходов.

Таким образом, ФСБУ однозначно определяет порядок отражения штрафных санкций по договора с покупателями.

По нашему мнению, у организации нет необходимости заимствовать из МСФО 15 порядок отражения штрафов за невыполнение условий договоров с покупателями в качестве переменного возмещения и корректировать сумму признаваемой выручки.

4. Отражение влияния значительного компонента в договорах с покупателями

ФСБУ не предусматривают возможность корректировки выручки, признаваемой по договорам с покупателями, в результате влияния временной стоимости денег. Исходя из ПБУ 9/99 выручка от реализации продукции, работ, услуг признается в оценке, определяемой из цены, установленной в договорах с покупателями (заказчиками).

Таким образом, необходимость применения положений МСФО 15, касающихся выявления и отражения в учете влияния значительного компонента финансирования, у организации, составляющих отчетность по РСБУ, отсутствуют. 

 



[1] - Не смотря на то, что порядок учета выручки способом «по мере готовности» предусмотрен ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», однако для в силу специфических особенностей подход, описанный в стандарте, не может быть применен к договорам на продажу продукции с длительным циклом изготовления напрямую.

17.10.2018, 14:00 | 141 просмотров | 45 загрузок | 0 комментариев

Категории: Проекты БМЦ


Комментарии

Комментарии могут оставлять только зарегистрированные пользователи!

Войти на сайт или зарегистрироваться, если Вы впервые на сайте.