Вопрос к повестке КпР на 2016 год - Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности передачи ценных бумаг продавцом по первой части сделки РЕПО: с прекращением или без прекращения признания (списанием или без списания с учета)

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

Вопрос к повестке КпР на 2016 год

Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности передачи ценных бумаг продавцом по первой части сделки РЕПО:

с прекращением или без прекращения признания (списанием или без списания с учета)

1. В ПБУ 19/02 и других нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок учета операций РЕПО. В этой ситуации организация может руководствоваться непосредственно общими нормами по учету финансовых вложений, не оговаривая этого в учетной политике, а может в соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 самостоятельно разработать способ учета, в том числе на основе МСФО (если не считать, что ссылка в этом пункте на МСФО противоречит п.4 ст.8 Закона № 402-ФЗ, в котором она отсутствует).

Однако на основе чего бы ни разрабатывала организация способ учета – требования приоритета экономического содержания перед правовой формой (п.6 ПБУ 1/2008) или норм МСФО разработанный способ учета не должен противоречить положениям ПБУ 19/02. Это – принципиально важная предпосылка.

2. Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Если обратиться к первому из указанных условий, то увидим, что, в действительности, в нем содержаться не одно, а два условия:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права на финансовые вложения;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права на получение денежных средств или других активов, вытекающее из первого права.

И это совпадает с одной из форм третьего условия признания финансовых вложений - способностью актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов.

Как правило, особенно в случае с эмиссионными ценными бумагами, эти два права совпадают и подтверждаются одними и теми же документами. Но в случае с РЕПО права и документы «раздваиваются», поскольку в отношении бумаг, переданных по первой части сделки прердавшая сторона (продавец):

• с одной стороны, больше не имеет надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права на ценные бумаги, то есть перестает быть их юридическим собственником (ст.28, 29, п.6.ст.51.3акона «О рынке ценных бумаг»),
• а, с другой – остается «экономическим собственником» дохода, полученного покупателем по первой части РЕПО (юридическим собственником ценным бумаг), который тот должен передать продавцу по первой части РЕПО или зачесть при расчетах по второй части РЕПО (п.13 ст.51.3 закона «О рынке ценных бумаг», п.2 ст.280 НК РФ).

Соответственно и такие условия признания финансовых вложений, как финансовые риски, (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.) и способность приносить организации экономические выгоды, тоже остаются у продавца по первой части РЕПО. 

3. До недавнего времени в п.25 ПБУ 19/02 было установлено, что выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения. Это позволяло считать, что поскольку у продавца по первой части РЕПО сохраняется ряд условий признания финансовых вложений, то несмотря на отсутствие у него всей полноты этих условий, он не списывает с учета переданные ценные бумаги.

Дополнительно это подкреплялось соображением о приоритете экономического содержания (сохранения права на экономический доход и связанных с этим экономических же рисков) перед правовой формой (отсутствием права сосбтвенности на переданные ценные бумаги).

И не было никакой необходимости для установления данного способа учета обращаться к нормам п.3.2 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Правда, это не вполне согласовывалось со старой позицией Минфина, писавшем о ценных бумагах, переданных по первой части РЕПО как о «выбывших» (подп. «б» п.18 Информационного сообщения Минфина РФ от 21.12.2009 «О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности»).

4. Подпунктом 2 п.6 Приказа Минфина России от 6 апреля 2015 г. N 57н слово «единовременного» было исключено из п.25 ПБУ 19/02  (действие мало понятное, поскольку отдаляет от МСФО, идет в противоположном ему направлении, в котором само МСФО двинулось с принятием указанного стандарта по финансовым инструментам. Разве что для единообразия с другими ПБУ, по которым актив списывается с бухучета при прекращении хотя бы одного условия его признания).

Отсюда вопрос – необходимо ли менять учет продавцу по первой части РЕПО, то есть отражать прекращение признания (выбытие) переданных ценных бумаг. И какую позицию в этой ситуации – на основе приориттета чего: новой нормы ПБУ 19/02 или МСФО – должен занять БМЦ, исходя из специфики его миссии на нынешнем этапе регулирования бухучета.