Вопрос к повестке КпР - Дополнительные инвестиции у получающей стороны

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

Вопрос к повестке КпР на 2016 год

Дополнительные инвестиции у получающей стороны

В связи с предстоящим принятием Рекомендации «Дополнительные инвестиции» предлагается принять рассмотреть актуальный вопрос об учете дополнительных инвестиций в виде средств на увеличение чистых активов и безвозмездной помощи у получателя – в первую очередь, у АО, а также у ООО в случае, если эти инвестиции не квалифицируются инвестром как вклад в имущество.

Вопрос в том это увеличение капитала (добавочного) или доходов, для всех ли ситуаций ответ одинаков, зависит ли он от организационно-правовой формы получателя (АО или ООО), а в случае с ООО – от формального (формулировки) назначения полученных средств?

К решению поставленного вопроса возможны два подхода, дающие разные ответы. При первом  подходе предполагается, что вопрос однозначно урегулирован правилами российского бухгалтерского учета, в связи с чем нет необходимости в самостоятельной разработке организацией соответствующего способа учета; при втором – что прямое регулирование данного вопроса в РСБУ отсутствует, в связи с чем такая разработка необходима, и основываться она должна, прежде всего, на требовании приоритета экономического содержания перед правовой формой.

Первый подход

Согласно пункту 2 ПБУ 9/99[1] доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Таким образом, не признаются доходами только вклады участников (собственников имущества). При этом исходя из буквального правового содержания терминов «участники» и «вклад» под первыми понимаются только участники ООО, а под вторым – то, что юридически оформлено именно как вклад – в частности, в уставный капитал хозяйственного общества или в имущество ООО.

При этом закрытый перечень поступлений, не признаваемых доходами, содержится в пункте 3 ПБУ 10/99, и в нем нет средств, полученных, в том числе безвозмездно от материнской компании (участников, акционеров, собственников), не являющихся «вкладами участников» в указанном выше буквально-правовом смысле.

Дополнительную поддержку эти выводы получают при квалификации полученных АО средств как переданных безвозмездно – некоторые суды при рассмотрении споров по налогу на прибыль так и говорят: увеличение чистых активов за счет безвозмездно переданных денежных средств (постановления АС Московского округа от 18.03.2010 № КА-А40/2065-10-2 АС Северо-Кавказского округа от 22.09.2015 № А53-16670/2014). В пункте 8 ПБУ 9/99 в перечне конкретных прочих доходов прямо названы активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, причем нет никаких оговорок относительно того, что к таким активам не относятся средства, полученные безвозмездно от участников, акционеров, собственников хозяйственных обществ.

Следует также иметь в виду, что при принятии ПБУ 9/99 в 1999 году под доходом понимался только доход, отражаемый отчете о прибылях и убытках и формирующий чистый финансовый результат отчетного периода. Понятия совокупного дохода тогда не было не только в РСБУ, но и в МСФО. Поэтому было бы неправильно считать, что, говоря о доходах, ПБУ 9/99 имеет в виду и поступления, отражаемые с 2011 года в отчете о финансовых результатах справочно в составе строки 2520 «Результат от прочих операций, невключаемый в чистую прибыль (убыток) периода»[2].

Таким образом, при буквально-правовом прочтении норм ПБУ 9/99 из них однозначно следует, что финансовая помощь, полученная АО от материнской компании, отражается в бухгалтерском учете и отчетности АО как прочие доходы.

Соответственно вопрос отражения в бухгалтерском учете и отчетности Общества безвозмездной финансовой помощи единственного учредителя не является предметом учетной политики по бухгалтерскому учету, поскольку самостоятельно организация вправе и должна разрабатывать способ учета бухгалтерского учета только в том случае, когда он не установлен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п.7 ПБУ 1/2008[3]).

В бухгалтерском учете прочие доходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (План счетов[4]). При этом следует иметь в виду, что с 2011 года счет 98 «Доходы будущих периодов» применяется только в случаях установленных п.9 ПБУ 13/2001[5]. Связано это с тем, что:

• утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности[6], согласно которому в бухгалтерском учете и отчетности признавался в общем случае такой объект учета, как доходы будущих периодов (подп.19 п.1 Приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н);
• согласно пункту 7 статьи 5 Федерального закона от 06.11.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» иные, чем «просто» доходы объекты учета могут присутствовать в бухгалтерском учете и отчетности только в том случае, если это установлено федеральными стандартами.

Таким образом, в бухгалтерском учете безвозмездная финансовая помощь отражается проводкой Дебет 51 Кредит 91 и показывается в отчете о финансовых результатах в составе данных строки 2340 «Прочие доходы».

При этом данный порядок не зависит от того, в соответствии с каким документом (двусторонний договор, одностороннее решение материнской компании) и какой формулировкой (безвозмездная помощь, для увеличения чистых активов и т.п.) будет получена эта помощь.

Второй подход

Официально этот подход, как указывается в запросе, изложен в письме Минфина России от 27.11.2014 № 07-01-06/60407, в котором делается вывод об отражении АО полученной финансовой помощи как увеличения добавочного капитала (счет 83 «Добавочный капитал».

В обоснование этого вывода в письме приводится только ссылка на План счетов – надо полагать в смысле аналогии с отражением средств, полученных от приобретателей акций сверх их номинальной стоимости в качестве эмиссионного дохода. 

В то же время, по нашему мнению, возможная аргументация рассматриваемого вывода – шире. Состоит она в том, что порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности АО финансовой помощи, полученной от материнской компании для увеличения чистых активов, ПБУ не установлен. Следовательно, руководствуясь п.7 ПБУ 1/2008, организация должна самостоятельно разработать соответствующий способ учета, «исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО. Таким образом, первым шагом при самостоятельной разработке способа учета должно быть обращение к ПБУ 1/2008.

Применимыми к настоящей ситуации общими требованиями к бухгалтерскому учету. содержащимися в п.6 ПБУ 1/2008, являются большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) и отражение фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой.

Экономический смысл вкладов в имущество ООО (против отражения которого в учете ООО по кредиту счета 83 никто не возражает) и финансовой помощи для увеличения чистых активов – один и тот же: поддержка хозяйственного общества, дающая возможность (увеличивающая вероятность) получения доходов в виде части прибыли (в ООО) или дивидендов в АО. Более того, с этой точки зрения финансовая помощь ООО, не оформленная как вклад в имущество должна отражаться в бухгалтерском учете и отчетности ООО так же, как и вклад имущество, а финансовая помощь без указания ее цели в виде увеличения чистых активов (которая обозначается исключительно для целей налогообложения) – так же, как и финансовая помощь с определением данной цели  во всех случаях по аналогии с эмиссионным доходом. Потому что приоритет экономического содержания перед правовой формой означает независимость порядка бухгалтерского учета и от организационно-правовой формы участников факта хозяйственной жизни. и от порядка его правового оформления ими.

Причем при определении экономического содержания финансовой помощи для передающей стороны как средства увеличить вероятность получения дохода от хозяйственного общества она не считается безвозмездно переданной/полученной, и, соответственно, порядок ее отражения не регулируется п.8 ПБУ 9/99. И надо отметить, что, например, для целей налогообложения доходы в виде имущества полученного от акционера/участника для увеличения чистых активов не рассматриваются в виде безвозмездно полученного в отличие от той же помощи, полученной не от акционера, участника, то есть лица, не могущего рассчитывать на получение «отдачи» от этой помощи (подп.3.4 п.1 ст.251, п.8 ст.250 НК РФ, письмо Минфина России от 24.02.2015 № 03-11-06/2/9035). Не считали безвозмездно полученным средства, приводящие к увеличению чистых активов, и некоторые суды задолго до появления нормы об этом в гл.25 НК РФ и отдельные суды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2002 № А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2).

А большее, чем при первом подходе, соблюдение требования осмотрительности проявляется в том, что увеличение совокупного дохода в форме добавочного капитала, не подлежащего распределению, представляется более консервативным (осмотрительным) вариантом по сравнению с увеличением возможной к распределению чистой прибыли в результате увеличения прочих доходов.   

Изложенный подход не безупречен (как, впрочем, и первый). Так, например, в упомянутом письме Минфина России в качестве нормативного обоснования дается ссылка на План счетов, однако п.7 ПБУ 1/2008 требует при самостоятельной разработке способа учета руководствоваться из российских документов только ПБУ, к которым План счетов не относится.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

[2] См. Приложения 1, 4 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

[4] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.

[5] Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.102000 № 92н.

[6] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.