06-09-17 ОАО "Гознак" - замечания по проекту ФСБУ "Незавершенные капитальные вложения"

1

2

3

4

5

№ п/п

Пункт (абзац, раздел)

Имеющаяся редакция

Предлагаемая редакция

Обоснование и комментарии

1

Общее замечание

Отсутствуют в стандарте раздел «Определения», отсутствует пункт о выделении единицы учета.

Выделение НКВ от стандарта ОС в отдельный стандарт имело целью описание нормативного регулирования сложных объектов учета, описание принципов выделения единиц учета, однако в текущей редакции нет ни определений, ни понятий по принципам выделения единиц учета и измерения, в том числе особо сложных объектов (строительство недвижимости, приобретение и создание аппаратно-вычислительных комплектов и др), нет принципов группировки объектов НКВ.

Чтобы перейти от котлового учета НКВ в целом по объекту строительства, необходимо в стандарте дать понятия принципов выделения единиц учета: что выделять в единице учета по строительству - этапы строительства, отдельные самостоятельные конструктивные элементы (фундамент, здание, инженерные коммуникации и т.п) или др?

1)               Стандарт необходимо дополнить разделом «Определения», в  том числе:

- продолжительный период использования (пп. «и» п.7);

- номинальная величина, подлежащих уплате в будущем денежных средств (п.10);

- справедливая стоимость

- др.

2)               Раздел «Признание» дополнить пунктом по принципам определения единицы измерения/учета и принципам группировки объектов учета.

В МСФО п.9 (IAS) 16  организации предоставлено право применения профессионального суждения при выделении единицы учета:

«Настоящий стандарт не определяет единицу измерения для целей учета затрат, т.е. что именно составляет объект незавершенных капитальных вложений. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется профессиональное суждение. В некоторых случаях целесообразно выделять отдельные значительные объекты или этапы приобретения, создания в отдельные единицы учета применительно к общей величине затрат до окончания создания, приобретения, улучшения, восстановления внеоборотных материальных активов.

Стандарт необходимо дополнить разделом «Определения» и ввести нормативное регулирование по принципам определения/выделения единиц учета, в том числе сложных и длительно осуществляемых НКВ и принципам группировки НКВ по видам.

2

Общее замечание 

В целом проект стандарта не приближает к МСФО, так как не дает понятия и не регулирует оценку НКВ по справедливой стоимости, признавая в любом случае стоимостью НКВ стоимость приобретенного у других лиц имущества без учета того, что совершаются операции между связанными сторонами купли-продажи не по справедливой стоимости, а также корпоративные операции с капиталом.

В п.4 второе предложение под затратами вводит понятие возникновения (увеличения) обязательств, между тем обязательства не всегда являются справедливой стоимостью понесенных затрат.

Необходима доработка стандарта для сближения с МСФО по оценке по справедливой стоимости приобретения НКВ по внутригрупповым операциям (операциям со связанными сторонами) и по сделкам под общим контролем для отражения в отдельной отчетности с учетом их экономического содержания и отражением разницы между возмещением и справедливой стоимостью как операции с собственным капиталом и право выбора организаций отражения таких операций в отчетности с требованием раскрытия.

Согласно МСФО операции, с НКВ должны первоначально признаваться по справедливой стоимости вне зависимости от фактического возмещения. Разница между справедливой стоимостью и возмещением по НКВ может свидетельствовать о предоставлении выплат в пользу связанной стороны и с соответствующим раскрытием должна отражаться в отдельной отчетности одним из следующих вариантов:

а) любая разница между справедливой стоимостью и оговоренным возмещением будет взносом в собственный капитал или выплатой собственного капитала для дочерней организации;

б) операция признается по фактическому возмещению, указанному в соглашении, относящемуся к операции.

3

П.2

П.7 пп. «а», «з»

П.2 В целях настоящего Стандарта под незавершенными капитальными вложениями понимаются затраты организации, понесенные ею в целях приобретения, создания, улучшения, восстановления основных средств и других внеоборотных активов, имеющих материально-вещественную форму, (далее – внеоборотные материальные активы) до момента приведения объекта в то место и в то состояние, в которых организация намерена его использовать.

П.7 пп. «а»: К затратам, формирующим стоимость незавершенных капитальных вложений, в частности, относятся затраты на:

а) приобретение объектов, предназначенных непосредственно для использования в качестве внеоборотных материальных активов;

з) монтаж, установку внеоборотных материальных активов;

Требуется общее обсуждение вопросов организации учета НКВ и ОС, неразрывно связанных с цифровыми технологиями, в том числе, когда НКВ являются лишь материальным носителем для  незавершенных кап. вложений или представляют собой  сложные объекты, включающие цифровые, информационные и интеллектуальные технологии, затраты на приобретение связаны не только с использованием в качестве внеоборотных материальных активов, но могут включать использование в качестве сложных внеоборотных активов (материальных и нематериальных) в совокупности

В пункт «З» добавить: «настройку, пуско-наладку и опытную эксплуатацию связанных с материальным активом нематериальных компонентов (автоматизированные системы, программное обеспечение, системы безопасности)

Проект стандарта к НКВ относит только затраты в отношении внеоборотных материальных активов, имеющих материально-вещественную форму. Т.о. действие стандарта не распространяется на внеоборотные активы, не имеющие материально-вещественной формы (нематериальные компоненты) и в таком случае не понятно, каким стандартом должны регулироваться следующие незавершенные затраты по приобретению аппаратно-программных комплексов и нематериальных компонентов ОС (не являющихся самостоятельными объектами НМА), например,

а) аппаратно-программные комплексы - АПК (сертифицируемые и нет) на базе машин и/или оборудования с объектами учета как автоматизированные рабочие места (АРМ), базы данных (БД, не являющиеся НМА. АПК предназначены для автоматизации технологического процесса и являются сложными объектами материального и нематериального характера;

б) сети связи с системами и программным обеспечением по сбору и передаче данных и технологиями связи (встраиваемыми или самостоятельно функционирующими);

в) центры обработки данных (ЦОД - оборудование) с системами по хранению и обработке данных и системами информационной безопасности и защиты информации;

д) затраты созданию и/или приобретению отдельно программного обеспечения, встраиваемого в управляемое компьютером оборудование;

В составе НКВ при приобретении и при восстановлении могут быть нематериальные компоненты, требующие покомпонентного учета в составе материального актива и имеющие разные сроки полезного использования от ОС с ними связанного и договоров по приобретению сложных объектов НКВ становится все больше, а их понятного нормативного регулирования нет.

Развитию и применению цифровых технологий, в составе которых объекты нематериального характера, приобретением аппаратно-программных комплексов должно соответствовать нормативное регулирование учета таких операций.

Распоряжением Правительства РФ №1632-р от 28 июля 2017 года принята Программа   "Цифровая экономика Российской Федерации".

4

П4

В целях настоящего Стандарта к осуществлению организацией затрат приравнивается выпуск ею собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличение уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда, др.) а также получение некоммерческой организацией имущества в качестве целевого финансирования или безвозмездное получение коммерческой организацией имущества от ее акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию), вне зависимости от изменений при этом уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда.

После обсуждения принципиально того, может ли стандарт приравнивать к затратам организации ее корпоративные операции, связанные с расчетами с акционерами, учредителями и НКО, экономическим смыслом которых, в принципе, затраты не являются, формулировку необходимо уточнить.

Формулировка о приравнивании корпоративных сделок с капиталом (выпуск долевых инструментов в результате увеличения величины капитала), сделок, связанных с расчетами с акционерами, учредителями по таким операциям, к затратам в принципе противоречит экономическому смыслу таких операций, противоречит правовой природе операций и приводит не правильному пониманию сути таких операций для субъектов малого, среднего бизнеса (иногда и крупного).

5

Общее замечание

Проект стандарта не учитывает, что объекты НКВ могут появляться в результате сделок по реорганизации в форме присоединения, слияния, как в сделках между связанными сторонами, так и в результате объединения бизнесов.

После обсуждения необходимо дополнить проект стандарта в целях нормативного регулирования признания объектов НКВ по операциям присоединения, слияния, как в сделках между связанными сторонами, так и в результате объединения бизнесов.

6

П5

5. Незавершенное капитальное вложение признается в качестве актива при одновременном соблюдении следующих условий:

а)       существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение в будущем экономических выгод (цели деятельности некоммерческой организации) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (далее – продолжительный период);

б)       сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть определена.

5. Незавершенное капитальное вложение признается в качестве актива при одновременном соблюдении следующих условий:

а)     а) существует высокая вероятность, что понесенные затраты в отдельности или в совокупности обеспечат организации получение в будущем экономических выгод (цели деятельности некоммерческой организации) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (далее – продолжительный период);

б)       сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть определена.

По отдельности понесенные затраты могут не обеспечивать соблюдение данного пункта, а будут обеспечить в совокупности.

7

П8

Перечень затрат для включения в стоимость НКВ закрытый, и вместе с тем не полный.

Кроме того, перечень затрат, указанный в  п.8 проекта стандарта, представляет собой прямые затраты, но по факту при осуществлении НКВ собственными силами возникают и накладные затраты (производственные накладные расходы), подлежащие распределению в стоимость  НКВ в целях доведения до фактической себестоимости.

Дополнить:

1)              расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в целях создания, улучшения основных средств и других внеоборотных активов

2)              в случае осуществления НКВ собственными силами их стоимость формируется в размере фактических затрат по производственной себестоимости, включающей соответствующую долю производственных накладных расходов.  

Расходы на права пользования объектами интеллектуальной собственности или приобретаемые исключительные права могут возникать при осуществлении НКВ.

При осуществлении НКВ собственными силами, очевидны, накладные расходы, которые должны включаться в стоимость НКВ, иначе, они стоимость их балансовая не будет соответствовать справедливой.

8

П.10

П.10 Стоимостью имущества, имущественных прав, работ, услуг, указанных в подпункте а) пункта 8 настоящего Стандарта, приобретаемых у других лиц на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, считается сумма, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих уплате в будущем денежных средств учитывается в порядке, установленном для учета долговых затрат в течение периода отсрочки (рассрочки).

Стоимостью имущества, имущественных прав, работ, услуг, указанных в подпункте, а) пункта 8 настоящего Стандарта, приобретаемых у других лиц на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, считается сумма, которая была бы уплачена организацией при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания. Разница между эквивалентом цены при условии немедленной оплаты денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода отсрочки, за исключением случаев, когда такие проценты подлежат включению в стоимость актива в соответствии в пунктом «д» пп.8 настоящего Стандарта

Понятие номинальная величина подлежащих уплате денежных средств не раскрыта в определениях. Как предложение, указать термин, по аналогии с МСФО и связать со стандартом по учету процентов по займам.

9

П.12.

П. 12 Стоимостью имущества, полученного организацией от своих акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) или некоммерческая организация получает в качестве целевого финансирования, считается справедливая стоимость указанного имущества. В случае невозможности определения такой стоимости актив не признается в связи с несоблюдением условия признания, предусмотренного подпунктом б) пункта 5 настоящего Стандарта.

Применить общепринятную практику МСФО к подобным операциям по отражению внутригрупповых операций под общим контролем:

- Если операция по получению имущества осуществляется по справедливой стоимости, то она учитывается в оценке в соответствии с условиями договора по получению такого имущества,

- Если операция по получению имущества осуществляется не по справедливой стоимости, то стоимостью имущества признается его первоначальная оценка по справедливой стоимости, а разница между возмещением и справедливой стоимостью относится на операции с собственным капиталом с раскрытием в отчетности в соответствии с пунктом  …. Раздела V настоящего стандарта.

В раздел V «раскрытие информации в отчетности» добавить пункт о раскрытии в отчетности операций с незавершенными капитальными вложениями со связанными сторонами, например, в пункт 22 дополнить:

«В отчете об изменении капитала с учетом существенности отражается информация об изменениях учетной политики в отношении незавершенных капитальных вложений, повлиявших на увеличение или уменьшение капитала, а также отражаются операции, классифицируемые как сделки между связанными сторонами по объектам незавершенных капитальных вложений».

Пункт не проработан, действующие стандарты МСФО к данной ситуации не применены. Не понятно, как пользоваться вторым предложением пункта, который говорит не признавать актив в случае невозможности определения стоимости, если уставный/акционерный капитал фактически считается оплаченным (кредит капитала есть, а дебета актива нет)?

В действительности совершается большое количество корпоративных сделок контролирующими бенефициарами, когда основные средства вкладываются в капитал акционерами/учредителями от одного дочернего Общества к другому, от материнской компании дочернему Обществу, создание нового дочернего Общества, имущество получают акционерные общества по приватизации (в том числе и по кадастровой стоимости).  Как правило, вклад имуществом в капитал производится с обязательной оценкой такого имущества с привлечением независимого оценщика.

Фактически операция по передаче имущества акционерами/учредителями в уставный (акционерный) капитал, в МСФО классифицируются как «ОПЕРАЦИИ ПОД ОБЩИМ КОНТРОЛЕМ» в форме взносов и распределения в форме активов от одной организации к другой, контролируемых одной стороной, без выплаты возмещения.

Отражение таких операций в отдельной отчетности дочернего Общества, осуществляется с учетом последовательного применения соответствующих стандартов (в данном случае МСФО) таким акционером/учредителем дочернего общества, как в отчетности прежнего собственника имущества, так и нового собственника. 

С точки зрения владельца имущества в лице акционера/учредителя, передача их с баланса на баланс контролируемых организаций, означает, что они перемещаются с баланса на баланс.

В, данном случае, с точки зрения отдельной отчетности Общества оно получает имущество от акционера/учредителя в оценке по справедливой стоимости или в оценке затрат, понесенных акционером/учредителем при приобретении, а превышение над такой справедливой стоимостью и стоимостью, согласованной в учредительных документах, является дополнительным распределением в пользу акционера/учредителя капитала.  См. замечание №2 выше в отношении сделок под общим контролем и внутригрупповых операций с имуществом.

10

П.14 пп. «б», «в»

П. 14 В стоимость незавершенных капитальных вложений не включаются:

б) затраты на текущее обеспечение эксплуатации внеоборотных материальных активов, поддержание их в рабочем состоянии;

в) затраты на плановые ремонты внеоборотных материальных активов, повторяющиеся через непродолжительные периоды;

Исключить пп. из пункта 14, очевидно, относящиеся к эксплуатации ОС и относящиеся к стандарту по ОС и прописать в п. 16 дополнение о прекращении капитализации затрат в разделе IV «Переклассификация и признание»:

П. 16 Незавершенные капитальные вложения по их завершении переклассифицируются в основные средства или другие внеоборотные материальные активы с прекращением признания затрат в составе балансовой стоимости внеоборотных активов в тот момент, когда объект готов к эксплуатации и находится в том месте и в том состоянии, в которых организация намерена его использовать.

В пункте «б» и «в» проекта стандарта фактически приведены затраты на эксплуатацию ОС после введения в эксплуатацию НКВ.

Напротив, затраты на поддержание в рабочем состоянии НКВ в период проверки надлежащего функционирования должны быть основанными и включаться в стоимость, особенно в период ввода в эксплуатацию сложных объектов, которые невозможно ввести в эксплуатацию без подключения к электросетям, инженерным коммуникациям.

В пп. «л» п. 7  и в п. 13 в состав затрат могут включаться  затраты на проверку надлежащего функционирования ОС с целью ввода в эксплуатацию с возможностью получения материальных ценностей, для чего является необходимым поддержка  в рабочем состоянии, но пп. «б» пункта 14 устанавливает запрет на поддержание в рабочем состоянии. пп. «л» п. 7  и в п. 13  и пп. «б» п. 14  противоречат.

11

Общее замечание

Проект стандарта не регулирует:

1)     1) необходимость отнесения в состав НКВ приобретенных крупных компонентов, необходимых для проведения капитальных ремонтов, реконструкции, модернизации ОС (крупные запасные части к оборудованию, срок службы которых в составе   ОС превышает один год, но менее срока эксплуатации ОС);

2)приобретение НКВ в виде оборудования, обеспечивающего защиту окружающей среды или безопасности, которые самостоятельно не приносят экономические выгоды, но необходимы для эксплуатации других объектов; Аналогично п. 11 МСФО (IAS) 16  «Основные средства» необходимо прописать, что такие объекты основных средств удовлетворяют критериям признания в качестве активов, поскольку они позволяют организации извлекать будущие экономические выгоды от связанных активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие объекты не были приобретены

2)     3) пункт 13 не регулирует ситуацию получения дохода от аренды в период строительства объекта недвижимости.

3)     В МСФО доходы от аренды в период строительства являются случайными доходами, в связи с чем признаются в составе прибыли или убытка за период вместе с соответствующими расходами.

4)     4) ситуацию, когда организация получает доход в возмещение убытков, выплаченных по причине нарушения сроков подрядчиком, осуществляющим строительство актива.

5)     По МСФО, как правило, такие суммы учитываются как уменьшение первоначальной стоимости актива.

6)