02-03-2016 ПАО АНК "Башнефть" - замечания по проекту ФСБУ "Основные средства"

Состав затрат, компоненты, начало амортизации

1

п. 7 Затраты, связанные с приобретением (созданием) основных средств и формирующие их себестоимость, подразделяются на первоначальные и последующие.

Уточнить формулировку п .7 – убрать «связанные с приобретением (созданием) основных средств».

Затраты, формирующие себестоимость основных средств, подразделяются на первоначальные и последующие.

Так как последующие затраты не могут быть связаны с приобретением – там будут только первоначальные затраты.

2

п. 24 Затраты, подлежащие включению в себестоимость основного средства, включаются в состав незавершенных вложений в основные средства до момента прекращения формирования себестоимости основного средства. Формирование себестоимости основного средства прекращается в момент его готовности. В этот момент сформированная себестоимость переводится из состава незавершенных вложений в основные средства в состав завершенных основных средств.

Уточнить формулировку п. 24 и принять его в следующей редакции:

Затраты, подлежащие включению в себестоимость основного средства, включаются в состав незавершенных вложений в основные средства до момента его готовности к использованию по назначению. В этот момент себестоимость основного средства переводится из состава незавершенных вложений в основные средства в состав завершенных основных средств. Себестоимость основных средств, принятых в состав завершенных основных средств, не подлежит изменению кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

См. комментарии – себестоимость состоит из первоначальных и последующих затрат, поэтому не совсем верно сказать, что формирование себестоимости прекращается в момент готовности ОС.

В текущей редакции мы видим противоречие с формулировкой п. 7:

Затраты, связанные с приобретением (созданием) основных средств и формирующие их себестоимость, подразделяются на первоначальные и последующие.

…..

Последующими затратами являются затраты, которые осуществляются после момента готовности.

И с формулировкой  п. 8:

«Первоначальные и последующие затраты, связанные с приобретением (созданием) основных средств, формируют себестоимость основных средств при одновременном соблюдении следующих условий:»

….

3

Предлагаем расширить определения п.5, чтобы исключить сложности в толковании классификации статей, в том числе по учету амортизируемых компонентов.

Добавить в определения:

Амортизируемый компонент – часть или иной элемент основного средства, который амортизируется отдельно.

Амортизируемыми компонентами могут быть: 1) элемент (отделимая часть) объекта основных средств, стоимость которого в составе комплексного  объекта ОС является существенной, и срок полезного использования (СПИ), которого отличается от СПИ основной части объекта ОС; 2) существенные по отношению к стоимости комплексного объекта ОС регулярные  работы  по проведению ремонтов и технических обслуживаний.

Комплексный объект основных средств – объект, содержащий в своем составе различные амортизируемые компоненты.

Расширить определение на примеры:

Незавершенные вложения в основные средства – затраты организации, которые впоследствии будут признаны в бухгалтерском учете в качестве завершенных (пригодных для использования) основных средств или увеличат балансовую стоимость завершенных (пригодных для использования) основных средств.

В состав незавершенные вложений в основные средства входят, которые увеличат балансовую стоимость завершенных (пригодных для использования) основных средства:

- затраты на капитальное строительство,

- стоимость материалов для капитального строительства,

- стоимость запасных частей для ремонта основных средств (включая отдельно приобретенные амортизируемые компоненты),

- оборудование к установке и иные вложения

Четкие определения - что входит в состав ОС, что является компонентом, какие они бывают (физические и не физические (ремонты, осмотры)), и как они учитываются, снимут многие вопросы по применению Стандарта, в том числе и вопрос группы ОАО «Полюс» - как и где учитывать компоненты, пока они не включены в состав самого объекта ОС, а  являются крупными (существенными) запасными частями. 

Предлагаем уточнить подход к учету материалов для капитального строительства и запасных частей для ремонта ОС, сделав стандарты «Запасы» и «Основные средства» максимально зеркальными, чтобы облегчить их применение пользователями (см. комментарий 2 к ФСБУ «Запасы»).

4

п.5 – определение себестоимости основного средства

Себестоимость основного средства – сумма фактических затрат на создание, приобретение основных средств, на улучшение их функциональных качеств, продление сроков использования, а также на доставку и приведение в то место и в то состояние, в котором основное средство готово к использованию в соответствии с намерениями организации.

Так как себестоимость основного средства включает как первоначальные, так и последующие затраты, перечень которых уточнили (см. комментарий по п.7), предлагаем уточнить определение, используя, по возможности, терминологию МСФО (п.10, МСФО 16):

Себестоимость основного средства – сумма фактических затрат, понесенных первоначально в связи с созданием или приобретением объекта основных средств, а также затраты, понесенные в последствии в связи с достройкой, частичным замещением или обслуживанием этого объекта.

Далее по тексту уточнено, что включено в состав первоначальных затрат, и что затраты осуществляются до момента готовности. Также дан состав последующих затрат.

Так как в состав последующих затрат могут включать осмотры и капитальные ремонты, которые не улучшают функциональные характеристики и не продляют сроки использования, данное определение более точно отвечает положениям Стандарта, которые приведены далее.

Текущая редакция частично основана на текущей версии ПБУ, при которой критерии капитализации значительно жестче, чем для МСФО.

5

п.7. – расширить определение последующих затрат

К последующим затратам, в частности, могут относиться затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, замену амортизируемого компонента в составе комплексного объекта ОС, существенные затраты на проведения нерегулярных капитальных ремонтов основных средств и иные подобные мероприятия с основными средствами.

Не включение данных затрат в перечень вызовет вопросы – как учитывать замену амортизированного компонента на новый, как учитывать существенные нерегулярные ремонты (так как далее приведен подход к учету только регулярных ремонтов).

6

п. 38 – уточнить определение «завершенного объекта» - в какой момент начинать амортизацию компонентов, приобретенных отдельно.

38. Амортизация начисляется по завершенным основным средствам. В случае если момент готовности наступил в отчетном периоде, при начислении амортизации за этот период принимается в расчет время, истекшее после момента готовности до конца отчетного периода.

Амортизация не начисляется по отдельно приобретенным амортизируемым компонентам до момента замены использованного компонента в составе комплексного объекта ОС на новый амортизируемый компонент, так как вне состава комплексного объекта ОС амортизируемый компонент не является завершенным основным средством.

Данное пояснение необходимо для понимания, что если компания амортизирует моторы в составе самолета, как отдельные компоненты, например, то те же моторы на складе не амортизируются, пока не установлены в самолет. При этом данное правило не применяется к резервному оборудованию (страховому запасу). Для него, на наш взгляд, должно быть дополнительное определение (в п.5) и такой же дополнительный разъясняющий пункт в разделе амортизация п.38).

Редакцию по дате начала амортизации нужно взять по результатам последнего обсуждения (19.02.2016).

7

Уточнить формулировку п.68 (б)

68. б) незавершенные вложения в основные средства, в том числе сырье, материалы и т.п. активы, предназначенные для создания или увеличения стоимости  основных средств;

Так как часть затрат не создают новые ОС, а увеличивают стоимость уже существующих ОС, то эта формулировка является более точной.

Вопросы по учету обесценения и активов для продажи

8

4 в) активов, балансовая стоимость которых будет возмещена посредством продажи, а не посредством использования в ходе обычной деятельности организации, (далее – бывшие внеоборотные активы к продаже) при одновременном выполнении следующих условий:

Предлагаем расширить перечень активов, которые должны быть реклассифицированы из состава ОС, так как это могут быть не только активы для продажи:

Добавить безвозмездную передачу, дарение, то есть  нужно поименовать активы, подлежащие отчуждению, в отношении которых имеются управленческие решения (отчуждение высоковероятно).

Исключить слово «бывшие».

Уточнить, вводим существенность или нет, и в какой оценке (и где) будут учитываться такие активы.

В текущей формулировке только те активы, которые собираются продавать, полежат ре-классификации. Предлагаем обсудить – если и для иных случаев прекращения использования активов, как ОС для производства, нужно производить ре-классификацию, то определение необходимо уточнить.

Необходимо уточнить – идем по аналогу IFRS 5, или иначе. Как проводим оценку выбывающих активов (см. комментарии по обесценению активов далее – связанный вопрос).

9

п. 62 Организация проверяет завершенные основные средства и незавершенные вложения в основные средства на обесценение. Проверка на обесценение проводится при наличии факторов, свидетельствующих о возможном обесценении основных средств. В случае выявления обесценения основных средств, результаты обесценения признаются в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Отсутствие каких-либо разъяснений в стандарте о том, что является факторами возможного обесценения, как проводится проверка, и как учитываются результаты обесценения, может привести либо к не применению данного положения на практике, либо к неверному применению.

Как вариант – данный пункт будет исключен из новой редакции ПБУ, как недостаточно проработанный, и вопрос с обесценением ОС и НЗС так и не будет решен. При этом решение данного вопроса крайне важно для российских компаний

Предложение:

Включить отдельный раздел по обесценению основных средств, основываясь на положениях
МСФО 36 «Обесценение активов», максимально применимых к российской практике, а именно - включить требования по созданию и восстановлению резерва по обесценению ОС, НЗС, оборудования к установке по индивидуальным объектам.

При этом сравнение балансовой (остаточной) стоимости объекта нужно проводить только с рыночной ценой (ценой возможной реализации), не вводя термин «ценность использования».

Для компаний, которые пожелают проводить обесценение объектов ОС и НЗС с использованием ЕГДС (не на индивидуальном уровне), предоставить такую возможность и дать ссылку на МСФО 36 (аналогично п.22 ПБУ 14, дающего возможность проводить обесценение НМА).

Другой вариант – провести не ликвидные объекта через «активы для продажи» - тогда все обесценение проводится уже в составе статей «запасы». Вопрос для обсуждения.

Данный подход поможет создать резервы под обесценение неликвидных (морально устаревших) объектов ОС и НЗС, избежав их списания до момента ликвидации таких объектов.

В настоящий момент текущая редакция
ПБУ 6 требует списания объектов, не приносящих экономические выгоды, но на практике данное положение применять сложно, так материально-ответственным лицам проще осуществлять контроль за объектами на балансе.

Отражение затрат на ликвидацию по уже списанным объектам также не удобно для пользователей.

Создание резерва по обесценению таких объектов позволит решить данные вопросы и максимально сблизит РСБУ и МСФО по данной области учета.

Полное обязательное применение МСФО 36 в РСБУ (включая определения ЕГДС и распределение расчетной ценности использования между объектами) считаем усложнением, которые не принесет выгоды компаниям.

Данные вопросы крайне субъективны и согласовать подходы одновременно с аудиторами по РСБУ и по МСФО может быть сложно. В случае разделения мнения аудиторов по оценочным значениям, могут быть применены разные расчеты по РСБУ и МСФО, что еще более усложнит учет, но не сблизит практики РСБУ и МСФО.

Для компаний, которые пожелают полностью применять положения МСФО 36, необходимо предоставить такую возможность, но в качестве разрешения, а не как обязательное требование.

Концептуальные вопросы

10

п.2. – для обсуждения – что будет применяться к активам, вне рамок ФСБУ «Основные средства»?

Приведены активы, к которым Стандарт не применим, но не указано, чем руководствоваться при учете активов вне рамок применения Стандарта. Так как вне-оборотные активы для продажи предполагается учитывать согласно Стандарту «Запасы», то предлагаем сделать ссылку на него.

По стандартам, которые пока не утверждены – может быть должны быть какие-то методические указания по переходному периоду?

Новые стандарты применяются не одновременно и часть вопросов не будет покрыта. Как предлагается решить данный вопрос? Если будут разработаны отдельные методические указания – то нужно дать ссылку на такой документ и предусмотреть необходимость его разработки.

Новые стандарты: Биологические активы, аренда, оценочные значения, инвестиционное имущество (возможно).

Уточнения формулировок и терминов

11

п.4. б) недвижимости, которая находится во владении организации с целью получения арендных платежей или прироста ее стоимости, или и того, и другого…

Основные средства, изначально предназначенные для сдачи в аренду, могут включать и иное имущество? Предлагаем заменить слово "недвижимости" на "основные средства" или «имущество».

Вопрос – инвестиционное имущество может быть учтено и по себестоимости, поэтому в МСФО 16 такого исключения нет. Планируется отдельный Стандарт, поэтому сделано исключение?

Комментарий – в случае сохранения текущей редакции, если у компании есть иное имущество (не недвижимость), которое предназначено для сдачи в аренду, то такое имущество будет учтено как основные средства, а не как инвестиционное имущество.

12

п. 45. Не амортизируемая величина и срок использования подлежат проверке ежегодно при подготовке годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и, при необходимости, изменяются.

Предлагаем уточнить формулировку, указав что СПИ может пересматриваться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения:

Неамортизируемая величина и срок использования подлежат проверке ежегодно при подготовке годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и, при необходимости, изменяются как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения сроков.

Данное уточнение поможет в практическом применении стандарта. Компании часто трактуют изменение СПИ только в сторону увеличения, хотя указаний по этому вопросу нет.

13

п.64 и далее по тексту термины «выбытие» и «прекращение признания» основных средств

Заменить по тексту (в частности п. 64) термин «выбытие» основного средства на «прекращение признания», и (или) дать определения в п.5 – что такое «выбытие» и что «прекращение признания», если есть какие-то отличия.

Предлагаем использовать единые формулировки по тексту, чтобы исключить недопонимание и дать определения в разделе 5.

14

По тексту (в частности п.66) «внереализационные» расходы и доходы

Предлагаем заменить слово «внереализационные» на слово «прочие операционные» - это лучше передает суть таких расходов и соответствует терминологии МСФО

Предложение заменить термин «внереализационные» на «прочие» для соответствия терминологии между нормативными документами уже рассматривали и отвергли, так как предполагается изменить термин «прочие». Предлагаем обсудить возможность использования термина «прочие операционные доходы и расходы» для всех документов.

15

Абз. 2 п.1 - Настоящий Стандарт не применяется организациями государственного сектора.

Предлагаем уточнить термин «организации государственного сектора». Правильно ли мы понимаем, что для государственных корпораций (публичных акционерных обществ, таких как Роснефть или Башнефть, стандарт применим)?

Без наличия такого определения могут быть вопросы по интерпретации данного положения – к каким компаниям, которые контролируются государством данный стандарт применяется, и к каким - нет. Тот же комментарий к стандарту «Запасы».