Налогообложение финансовых результатов

На заседании 7 ноября Комитет по рекомендациям утвердил Рекомендацию Р-166/2024-КпР «Налогообложение финансовых результатов». Необходимость принятия данной Рекомендации обусловлена неопределенностью в представлении показателей налогообложения прибыли в отчете о финансовых результатах, возникшей в связи с принятием нового федерального стандарта ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Этим стандартом установлен перечень минимально необходимых показателей, обеспечивающих представление о финансовом результате деятельности экономического субъекта за отчетный период в отчете о финансовых результатах (п.26). В числе других в этом перечне названы «налог на прибыль организаций» и «прибыль (убыток) от прекращаемой деятельности (за вычетом относящегося к ней налога на прибыль организаций)». Стандарт также требует приводить в отчете о финансовых результатах итоговые показатели (п.27), среди которых названы «прибыль (убыток) от продолжающейся деятельности до налогообложения, представляющая собой арифметическую сумму прибыли (убытка) от продаж, доходов от участия в других организациях, процентов к получению, процентов к уплате, прочих доходов, прочих расходов» (пп.«в») и «чистая прибыль (убыток), представляющая собой арифметическую сумму прибыли (убытка) от продолжающейся деятельности до налогообложения, налога на прибыль организаций, прибыли (убытка) от прекращаемой деятельности (за вычетом относящегося к ней налога на прибыль организаций)».

В образце формы отчета о финансовых результатах (Прил. №4 к ФСБУ 4/2023) также предусмотрено приведение указанных показателей. При этом «Налог на прибыль организаций» должен приводиться в разбивке на «текущий налог на прибыль организаций» и «отложенный налог на прибыль организаций». Для такого же состава, последовательности и разбивки показателей в Приложении №10 к ФСБУ 4/2023 предусмотрены соответствующие коды в целях представления бухгалтерской отчетности в органы исполнительной власти.

Данная структура показателей не вполне согласуется с другими федеральными стандартами бухгалтерского учета по прекращаемой деятельности и налогу на прибыль.

Так, положение по бухгалтерскому учету ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» требует раскрывать в бухгалтерской отчетности помимо прочего суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности (пп.«в» п.11). Эти показатели рекомендуется раскрывать в отчете о финансовых результатах или в пояснениях к нему. Кроме того, по мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, требуется также раскрывать непосредственно в отчете о финансовых результатах или в пояснениях к нему сумму прибыли (убытка), связанных с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль (п.12). Таким образом ПБУ 16/02 требует представлять в бухгалтерской отчетности показатель финансового результата от прекращаемой деятельности до налогообложения, в то время как ФСБУ 4/2023 требует представлять этот же самый показатель после налогообложения.

Аналогичная несогласованность положений ФСБУ 4/2023 имеет место также по отношению к требованиям Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Так, в соответствии с третьим абзацем пункта 20 ПБУ 18/02 под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом пункт 24 ПБУ 18/02 прямо требует отражать расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Таким образом ПБУ 18/02 требует представлять в отчете о финансовых результатах налог на прибыль в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения, в то время как ФСБУ 4/2023 требует представлять этот же самый показатель в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) только от продолжающейся деятельности.

Кроме того, представление общего налога на прибыль, относящегося как к продолжающейся, так и к прекращаемой деятельности сразу после показателя, включающего только результат продолжающейся деятельности, нарушает логическую взаимосвязь показателей, делая их несопоставимыми между собой, что может ввести пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение. К тому же, такая последовательность нарушает арифметическую увязку строк отчета, так как налог на прибыль, относящийся к прекращаемой деятельности, оказывается учтенным дважды. Очевидно, что разработчик стандарта (Минфин России) вкладывал в содержание названных показателей другой смысл, чем тот, который можно было бы вывести из буквального прочтения их наименований.

Еще одна связанная проблема возникла из-за добавления к названию строк «Налог на прибыль» слово «организаций». Такие изменения ограничили применимость положений ФСБУ 4/2023 исключительно плательщиками налога на прибыль организаций в соответствии с Главой 25 Налогового кодекса России. Однако не все экономические субъекты являются плательщиками этого налога. Положения российского налогового законодательства предусматривают при соблюдении определенных условий уплату других налогов, заменяющих собой налог на прибыль организаций, для которых объектом налогообложения может также служить чистый доход (доходы за вычетом расходов) либо валовый доход (доходы без вычета расходов). Кроме того, российские экономические субъекты могут осуществлять часть деятельности в других юрисдикциях, где прибыль облагается налогами, имеющими другие названия. В ряде случаев могут вводиться связанные с прибылью специальные налоги, такие как налог на сверхприбыль.

Обсуждении проблем увязки показателей финансовых результатов и соответствующего налогообложения почти сразу привело к выводу об их ограниченной актуальности. Эти проблемы обусловлены исключительно форматными ограничениями, и поэтому не актуальны в условиях отсутствия таких ограничений. В частности, эти проблемы не актуальны для бухгалтерской (финансовой) отчетности, оформляемой как открытые данные, поскольку открытые данные всегда могут быть визуализированы удобным для пользователя отчетности образом так, что содержание отчетных показателей и их взаимосвязь очевидны. В этой связи применительно к отчетности в целом был сформулирован общий принцип (пункт 2) о представлении в бухгалтерской отчетности показателей налога на прибыль таким образом, чтобы пользователю отчетности была однозначно понятна связь этих показателей с соответствующими показателями финансовых результатов. Этот принцип применим к любой бухгалтерской отчетности независимо от форматов ее представления пользователям. Если говорить об отчетности, оформляемой как открытые данные, то поставленные проблемы полностью решаются путем простого следования этому принципу.

В этой связи все специальные пункты Рекомендации (пункты 4 – 9) применяются только в отношении бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган, в том числе в целях формирования государственного информационного ресурса, в орган государственной статистики, другие органы исполнительной власти, по образцу формы отчета о финансовых результатах с использованием кодов показателей этого образца из приложений №4 и №10 к ФСБУ 4/2023.

В ходе обсуждения этих «форматных» проблем возник ряд сопутствующих вопросов. В частности, встал вопрос о надлежащем представлении в отчете эффекта от изменения налоговой ставки, который исходя из положений стандартов должен представляться как часть налога на прибыль. В 2024 году этот вопрос стал особенно актуальным в связи с изменениями в налоговом законодательстве, повышающими ставку по налогу на прибыль организаций на федеральном уровне.

Дополнительные проблемы вызвало исключение строки «Прочее» из состава показателей налога на прибыль, состоящих из текущего и отложенного налога. До настоящего времени код этой строки использовался для представления связанных с налогообложением прибыли сумм, которые не связаны с формированием ни текущего, ни отложенного налога на прибыль, таких как доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущих налоговых периодах, либо штрафные санкции по налогу на прибыль.

Итоговое решение Рекомендации охватывает все означенные аспекты.