Толкование Р 114 «Учет ремонта, технического обслуживания и других восстановительных мероприятий объектов основных средств, проводимых с периодичностью менее 1 года и более 1 года» (альтернативный вариант)

Толкование Р 114  : альтернативный вариант ( автор О.Г. Лапина)
«Учет ремонта, технического обслуживания и других восстановительных мероприятий объектов основных средств,
проводимых с периодичностью менее 1 года и более 1 года»

 

Толкуемые нормативные документы

 

Основные толкуемые документы:

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 №34н, с последними изменениями от 24 декабря 2010 №186н (по тексту — ПВБУ №34н);

• «Учет основных средств» ПБУ 6/2001. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н,с последними изменениями от 24.12.2010 №186н (по тексту – ПБУ 6/01).

Прочие применяемые документы:

• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина РФ от 06 октября 2008 № 106н (по тексту – ПБУ 1/08);• Международный стандарт финансовой отчётности IAS 16 «Основные средства». Введён в действие на территории РФ приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 № 160н (по тексту – IAS 16).

• Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н, с последними изменениями от 08.11.2010 №142н (по тексту – Инструкция ППС).

+ Концепция бух учета?

Сфера применения и срок действия

 

1. Настоящее Толкование применяется для признания и последующего учета затрат на значительные технические мероприятия, проводимые с основными средствами с целью восстановления их полезных свойств и (или) продления возможностей их эксплуатации в будущем, таких как плановые  периодические ремонты, технические осмотры, технические обслуживания и т.п. (далее здесь - затраты на периодическое (плановое) обслуживание объектов основных средств).

 

2. Настоящее Толкование не применяется в отношении затрат на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств, увеличивающих первоначальную стоимость такого объекта в соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01.

 

3. Настоящее Толкование действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящего Толкования.

 

Описание проблемы

 

4. При эксплуатации объектов основных средств организации часто несут затраты на мероприятия по их плановому ремонту и техническому обслуживанию, проводимые с периодичностью в несколько лет. По экономическому смыслу такие затраты относятся к затратам на восстановление основных средств.

В настоящее время законодательство о бухгалтерском учёте, в частности ПБУ 6/01, прямо не содержит обязанности капитализации затрат, связанных с обслуживанием объекта основных средств. Поэтому на практике такие затраты, как правило, списываются на расходы в периоде, когда они понесены.

Однако такие затраты обеспечивают поступление экономических выгод в течение нескольких годовых отчетных периодов.

В результате финансовый результат периода, в котором осуществляются такие затраты оказывается неоправданно заниженным, а финансовые результаты периодов в отсутствие этих затрат – неоправданно завышенными.

 

5. В соответствии с п.65 ПВБУ №34н затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Периодические долговременные затраты, связанные с обслуживанием или восстановлением основных средств, при прочих равных условиях соответствуют всем условиям признания актива.

 

6. Пунктом 27 ПБУ 6/01 из всех затрат на восстановление объекта основных средств в целях включения в первоначальную стоимость объекта основных средств выделены только случаи модернизации и реконструкции. В остальных случаях восстановления объектов основных средств установлено затраты отражать в бухгалтерском учете отчетного периода к которому они относятся. Данная норма явно требует объяснения. В частности, требует пояснений понятие «периода, к которому относятся» затраты. Остается неясным, отражаются ли они в качестве актива (если да, то какого именно) либо относятся на финансовый результат.

Решение

 

7. Затраты на периодическое (плановое) обслуживание объектов основных средств, проводимые с периодичностью свыше 1 года, признаются в качестве актива.

 

8. Организация в отношении такого объекта учета может формировать учетную политику по аналогии с российскими иными правилами. В частности, она может учитывать данные затраты в том же порядке, который установлен пунктом 39 ПБУ 14 в отношении разовых затрат,  относящихся к известным последующим отчетным периодам. В таком случае учет затрат на периодическое (плановое) обслуживание объектов основных средств осуществляется с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» с равномерным признанием затрат в составе текущих расходов соответствующего периода. В момент проведения следующего мероприятия любая не признанная в текущих расходах стоимость затрат на предыдущее мероприятие списывается на расходы.

В течение  срока до  следующего планового обслуживания соответствующие суммы отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от их существенности по самостоятельной статье или  включаются в агрегированную статью раздела «Оборотные активы» (в части относящейся к затратам, срок погашения которых более 12 месяцев после отчетной даты — «Внеоборотные активы»). В зависимости от существенности и степени агрегации статья может именоваться, например, «затраты на периодическое (плановое) обслуживание объекта основных средств», «затраты на периодическое (плановое) обслуживание основных средств», «прочие оборотные (внеоборотные) активы».

 

9. Организация в отношении такого объекта учета может формировать учетную политику по аналогии с МСФО. В таком случае учет затрат  на периодическое (плановое) обслуживание объектов основных средств и отражение таких сумм в бухгалтерской отчетности ведется организацией в соответствии с правилами, предусмотренными в отношении такого рода расходов IAS 16.

Остаточная стоимость затрат в таком случае отражается в бухгалтерском балансе в группе статей «Основные средства».

 

10. Затраты на мероприятия по плановому обслуживанию объектов основных средств, проводимые с периодичностью менее 1 года, признаются расходами в периоде, в котором они были понесены.

 

11. Затраты, указанные в пункте 7 настоящего Толкования, в случае их несущественности учитываются в порядке, предусмотренном пунктом 10 настоящего Толкования.

 

Основа для выводов

 

11. Затраты на периодическое (плановое) обслуживание объектов основных средств используются в неразрывном сочетании с основными средствами в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи, обеспечивая тем самым поступление экономических выгод в будущем. В случаях осуществления таких затрат с периодичностью, превышающей один год, экономические выгоды от их осуществления будут поступать в организацию в течение нескольких отчетных периодов. В этой связи адекватным методологическим подходом представляется признание актива в размере понесённых затрат с их последующим списанием на расходы в течение периода поступления выгод, то есть до проведения следующего аналогичного мероприятия.

 

12. Пункт 65 ПВБУ №34н предписывает такого рода затраты отражать в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и списывать в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

При этом пункт 27 ПБУ 6/0,1 устанавливая необходимость отражения затрат на восстановление объекта основных средств в том отчётном периоде, к которому они относятся, не раскрывает порядок такого отражения (за исключением реконструкции и модернизации).

Условия принятия к учету основных средств, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01, в отсутствие прямого указания на обязательный материальный характер объекта основных средств, не могут рассматриваться как исключающие учет затрат на периодическое (плановое) обслуживание объектов основных средств в составе основных средств, имея в виду неразрывную экономическую связь понесенных расходов с конкретными средствами труда.

Однако другие нормы ПБУ 6/01 косвенно препятствуют такому признанию. Включить рассматриваемые затраты в стоимость обслуживаемого объекта основных средств не позволяет п. 14 ПБУ 6/01, запрещающий изменять стоимость объекта основных средств после его принятия к учёту, кроме отдельных случаев, к числу которых плановое обслуживание объектов основных средств не относится. Признать эти затраты отдельным объектом основных средств не позволяет и понятие инвентарного объекта, данное в п. 6 ПБУ 6/01.

Таким образом, следует признать наличие коллизии норм: соответствуя критериям признания основного средства как актива, включение таких сумм в стоимость основных средств не может быть вменено в обязанность организациям до внесения в ПБУ 6/01 соответствующих изменений.

Вместе с тем из нормы п. 65 ПВБУ №34н не следует, что активами могут быть признаны лишь те затраты, порядок учета которых регулируется отдельными специальными стандартами.

Таким образом, затраты на периодическое (плановое) обслуживание объектов основных средств относятся к активам, но при этом речь идет о таком виде актива, обобщение информации о наличии и движении которого напрямую не регулируется соответствующим нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

 

13. Пунктом 7 ПБУ 1/08 определено, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из требований самого ПБУ 1/08 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Таким образом, порядок ведения бухгалтерского учета затрат на периодическое (плановое) обслуживание объектов основных средств является элементом учетной политики организации.

Пунктом 6.5.3 «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономики России» предусмотрены ситуации выбора между разными требованиями. Установлено, что задача такого выбора состоит в достижении соответствующего баланса между требованиями, с тем, чтобы реализовать цель бухгалтерского учета. Определено, что важность отдельных требований в разных ситуациях относительна и  является предметом профессионального анализа.

 

14. Организация при формировании учетной политики по рассматриваемому вопросу может ориентироваться на действующие правила российского бухгалтерского учета. 

В таком случае согласно пункту 7 ПБУ 1/08 иные положения по бухгалтерскому учету должны применяться для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

В качестве близкого по экономическому смыслу (аналогичного) факта хозяйственной деятельности может быть порядок, установленный пунктом 39 ПБУ 14/2007 для платежей за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, которые подлежат списанию в течение срока действия договора.

При этом следует учитывать, что определение экономического понятия «расходы будущих периодов»  с 2011 года из российского бухгалтерского учета исключено. При этом ни одним из действующих в настоящее время нормативных актов затраты на периодическое (плановое) обслуживание основных средств напрямую расходами будущих периодов не поименованы. Таким образом, основания для использования в отношении затрат на периодическое (плановое) обслуживание основных средств термина «расходы будущих периодов» отсутствуют.

В соответствии с ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Согласно приказу Минфина России от 02.07.2010 №66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса. В таком случае при обособлении таких расходов в случае их существенности в бухгалтерском балансе смысл наименования показателя должен отражать сущность этого актива (смысл наименования должен быть ясен для пользователя бухгалтерской отчетности).

При этом согласно ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы представляются как долгосрочные.

Что касается техники бухгалтерского учета (использование конкретного регистра учета), то выше уже определено, что речь идет о расходах, произведенных в одном отчетном периоде, но относящихся к последующим, то есть будущим отчетным периодам. В отношении такого рода расходов действующим Планом счетов в целях бухгалтерского учета предусмотрено использование счета 97 «Расходы будущих периодов». 

После проведения следующего мероприятия по периодическому обслуживанию основных средств будущие экономические выгоды организации начинают определяться новыми суммами произведенных затрат. Это значит, что в отношении несписанных затрат прошлого мероприятия перестают выполняться условия, необходимые для признания произведенных затрат активами организации.

 

 15. Организация при формировании учетной политики по рассматриваемому вопросу имеет основания применять международные стандарты финансовой отчетности. В соответствии с пунктом 10 IAS 16 предприятие должно оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам, руководствуясь единым принципом признания, по мере возникновения таких затрат. Такие затраты включают затраты, понесенные первоначально в связи с приобретением или строительством объекта основных средств, а также затраты, понесенные впоследствии в связи с достройкой, частичным замещением или обслуживанием этого объекта. Кроме того, в соответствии с пунктом 14 IAS 16 условием продолжения эксплуатации объекта основных средств (например, самолета) может быть проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта. При выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. Любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания. Это происходит вне зависимости от того, указывались или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в операции по приобретению или строительству объекта. При необходимости сумма предварительной оценки затрат на предстоящий аналогичный технический осмотр может служить показателем суммы затрат на технический осмотр, включённых в состав балансовой стоимости объекта на момент его приобретения или строительства.

При этом в бухгалтерском балансе остаток по счету 01 «Основные средства» в части рассматриваемых затрат логично представлять в составе группы статей «Основные средства» (с отражением сущности затрат в наименовании соответствующей строки в случае их существенности).

Такой выбор организации имеет налоговые последствия в виде отсутствия оснований для исключения сумм затрат на периодическое (плановое) обслуживание основных средств из объекта налогообложения налогом на имущество организаций в соответствии со статьей 374 НК РФ.