ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Разработана
Некоммерческой организацией
ФОНД «НРБУ «БМЦ»
Принята ОК Связь 2014-02-20
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-55/2014-ОК СВЯЗЬ
«ВЫРУЧКА ПО «МНОГОКОМПОНЕНТНЫМ» ДОГОВОРАМ»
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Телекоммуникационные компании нередко стимулируют продажи, предлагая абонентам так называемые пакеты услуг. Пакеты услуг предоставляют возможность абоненту пользоваться несколькими услугами в течение определенного периода времени за меньшие деньги, чем если бы данные услуги приобретались по отдельности. Например, пакет услуг может включать определенный объем Интернет-трафика и определенное количество SMS или ММS сообщений. Также абонентам предлагаются комплекты, содержащие какое-либо абонентское устройство (телефон, модем, планшет и т. д.) и включенный объем услуг (голосовой трафик, Интернет – трафик, SMS или MMS сообщения) в течение определенного периода времени.
Для целей бухгалтерского учета пакет услуг или комплект рассматривается как «многокомпонентный договор». Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат рекомендаций по порядку признания и отражения выручки по таким договорам. Данный вопрос подлежит решению на основе профессионального суждения бухгалтера, принципов и требований составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, закрепленных в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Термины и определения
Многокомпонентный договор – договор, содержащий элементы нескольких сделок (например, в рамках одного договора абонент получает не только услуги связи, но и абонентское устройство).
Справедливая стоимость – цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при погашении обязательства при осуществлении операции между участниками организованного рынка на дату оценки.
Выручка – доходы организации от обычных видов деятельности, приводящие к увеличению экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) к погашению обязательств, приводящих к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Общие положения
Основной целью настоящей рекомендации является определение порядка признания выручки по «многокомпонентным договорам» и методики распределения цены реализации между компонентами сделки для корректного формирования информации о финансовых результатах организации.
Настоящая рекомендациия содержит общие правила для выделения элементов «многокомпонентного договора» и определения выручки, относящейся к каждому элементу. Бухгалтерским службам организаций рекомендуется основывать свою работу по отражению выручки по «многокомпонентным договорам» с учетом указанных правил, а также профессионального суждения в отношении факторов, влияющих на определение цены реализации компонентов (практики организации в отношении ценообразования, уровня конкуренции на рынке, необходимого уровня маржинальности оказываемых услуг, порядка формирования себестоимости товаров/услуг, метода списания товаров, применяемого в организации и т.д.).
Основы для выделения отдельных компонентов в договоре
Действующее ПБУ 9/99 «Доходы организации» не содержит методологической основы для выделения компонентов сделки. В то же время п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» позволяет организациям самостоятельно разрабатывать способы учета по отдельным вопросам, которые не нашли отражения в действующих нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету, руководствуясь при этом Международными стандартами финансовой отчетности.
Пункт 13 МСФО 18 «Выручка»[1] устанавливает, что для определения содержания сделки необходимо применять критерии признания выручки к каждому ее компоненту, если сами по себе эти компоненты обладают коммерческим смыслом. Например, в случае продажи абоненту модема с предоставлением бесплатного трафика в течение двух месяцев выручка от реализации модема должна признаваться сразу (при условии выполнения критериев ее признания), а выручка от реализации трафика – в течение периода, на который предоставляется услуга (то есть в течение двух месяцев). При этом МСФО 18 не содержит каких-либо указаний в отношении подхода к выделению компонентов сделки.
РЕШЕНИЕ
1. При рассмотрении вопроса о выделении компонентов сделки для целей признания выручки возникают следующие вопросы, которые необходимо решить на практике:
- определение критериев, применяемых для выделения компонентов сделки;
- определение цены реализации каждого компонента, на основе справедливой стоимости для распределения выручки по договору.
2. Для решения первого вопроса возможно воспользоваться положениями стандарта US GAAP ASC 605-25 «Признание выручки по многокомпонентным договорам». В соответствии с указанным стандартом для целей учета выручка по договору разделяется на отдельные компоненты при одновременном выполнении следующих условий:
- рассматриваемые компоненты должны обладать независимой ценностью. Компонент имеет самостоятельную ценность, если продавец осуществляет продажу таких же статей в качестве самостоятельной продукции (услуги);
- справедливая стоимость компонентов может быть определена;
- покупателю предоставляется общее право на возврат поставленного компонента.
3. Второй вопрос – определение цены реализации каждого компонента является одним из наиболее сложных вопросов оценки и должен решаться на основе профессионального суждения экономического субъекта (его учетных и коммерческих подразделений). Оценка компонентов сделки должна производиться на основе информации, предоставляемой сотрудниками коммерческого подразделения организации. Порядок взаимодействия структурных подразделений, периодичность предоставляемой информации, ее объем, порядок организации аналитического учета по «многокомпонентным договорам» должен определяться экономическим субъектом самостоятельно.
4. При определении цены реализации компонентов сделки следует учитывать такие факторы как статистика продаж, категории покупателей, идентичность товаров (услуг), предлагаемых другими участниками рынка; уровень кастомизации товара (услуги), регион продаж и т. д.
5. Для определения цены реализации компонентов сделки МСФО 13 рекомендует по максимуму использовать уместные наблюдаемые исходные данные и по минимуму ненаблюдаемые исходные данные. Для этих целей возможно использовать следующую иерархию[2], которая должна применяться по убыванию значимости:
- цена идентичных товаров (услуг) на рынке;
- цена идентичных товаров (услуг) на других рынках;
- наилучшая доступная оценка цены реализации товаров (услуг).
Цена идентичных товаров (услуг) на рынке
В качестве обоснованной рыночной цены товаров (услуг) может быть использована цена продавца, если он реализует товары (услуги) на рынке в ходе обычной деятельности. Если количество продаж данного товара (услуги) в недавнем прошлом (например, в течение последнего года) было незначительным, то цена продавца не может считаться обоснованной.
Цена идентичных товаров (услуг) на других рынках
Если отсутствует цена продавца на продаваемый товар (услугу), то для определения цены реализации компонентов сделки могут быть рассмотрены цены других участников рынка на идентичные товары (услуги). В случае, когда в данном регионе отсутствует активный рынок, рассматриваются цены на товары (услуги) на других рынках. При этом необходимо принимать во внимание следующие факторы:
- реализация схожих объемов идентичных товаров схожим покупателям (например, реализация 10 000 единиц товара крупному покупателю вряд ли будет подходящим примером для определения цены реализации 100 единиц товара мелкому покупателю);
- товар должен быть аналогичным;
- информация о цене третьих лиц должна быть собрана из как можно большего количества источников, чтобы определить интервал цен, устанавливаемых множеством разных участников рынка (большой разброс цен может указывать на то, что характеристики товара или прочие факторы не идентичны).
Наилучшая доступная оценка цены реализации товаров (услуг)
Если нет информации об обоснованной цене продавца, ни о цене третьих лиц нет, то следует использовать цену реализации товара (услуги), основанную на каком-либо методе оценки. МСФО 13 выделяет три подхода к определению справедливой стоимости: рыночный подход, затратный подход и доходный подход. Выбранный способ оценки должен соотноситься с указанными подходами.
6. При решении вопроса о признании выручки по «многокомпонентным договорам» организация должна руководствоваться следующими требованиями:
1. рациональности ведения бухгалтерского учета – затраты, связанные с определением цены реализации компонентов сделки, не должны превышать выгод от получения такой информации.
2. существенности – признание выручки по «многокомпонентным договорам» должно осуществляться, если выручка от таких операций является существенной для организации.
7. Распределение выручки между компонентами договора осуществляется пропорционально цене реализации данных компонентов. Для распределения выручки от реализации пакета услуг или комплекта между компонентами применяется следующая формула:
Стоимость комплекта*Цена реализации компонента
Стоимость компонента = ____________________________________________________________________
Сумма цен реализации компонентов комплекта
При распределении выручки между компонентами пакета услуг (комплекта) следует также принимать во внимание следующие моменты:
Сим-карты
Себестоимость Сим-карты является несущественной и является собственностью оператора связи. В связи с этим при распределении цены реализации комплекта между его компонентами стоимость Сим-карты можно не учитывать.
Стоимость услуги по передаче данных
Для определения стоимости реализации услуги по передаче данных следует использовать пакет, аналогичный по объему, скорости передачи данных и прочим характеристикам, который компания реализует на регулярной основе. Если такого пакета нет, то возможно использовать среднюю стоимость 1 Мб трафика на наиболее популярных тарифах.
8. После распределения выручки по компонентам в бухгалтерском учете делаются необходимые корректировки. Учет выручки по каждому отдельному компоненту ведется в соответствии с Учетной политикой организации.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР
Оператор связи реализует абонентам комплекты, включающие модем с тремя подключенными месяцами трафика 512 Мб/с, по цене 1100 руб. Оценочная цена реализации модема составила 1000 руб., а цена реализации трафика – 300 руб.
Цена комплекта – 1100 руб. (А)
Цена реализации модема отдельно - 1000 руб. (B)
Цена реализации трафика отдельно - 300 руб. (С)
Выручка, относимая к реализации модема – 846 руб. (A*B/(B+C))
Выручка, относимая к реализации трафика– 254 руб. (A*C/(B+C))
Итого цена комплекта 1100 руб.
[1] Пункт 26 проекта ПБУ «Доходы организации» содержит норму о выделении компонентов сделки, аналогичную стандарту МСФО 18 «Выручка».
[2] Данная иерархия сформулирована на основе требований МСФО 13 «оценка справедливой стоимости»
