ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Разработана
Некоммерческой организацией
ФОНД «НРБУ «БМЦ»
Принята Комитетом по рекомендациям 2013-09-13
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-45/2013-ОК СВЯЗЬ
« КОМПЛЕКСНЫЕ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА (ЛЭП,ВОЛС)»
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
В деятельности многих организаций используются объекты основных средств, представляющие из себя функционально единые комплексы, состоящие из отдельных устройств, приспособлений, механизмов и оборудования (далее – комплексные ОС). При этом составные элементы таких комплексных ОС имеют различную стоимость и сроки службы. Примерами комплексных ОС могут быть линии электропередачи (ЛЭП), волоконно-оптические линии связи (ВОЛС), электроподстанции и т.д.
Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат подробной методики выбора единицы бухгалтерского учета основных средств (далее – единица учета). Многие вопросы учета основных средств разъясняются в Приказе Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств". Поэтому данный вопрос подлежит решению на основе профессионального суждения бухгалтера, принципов и требований составления бухгалтерской (финансовой отчетности), закрепленных в ПБУ 4/1999 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 6/2001 «Учет основных средств».
В настоящей Рекомендации необходимо установить принципы определения единиц учета основных средств в таких комплексах.
Термины и определения
Актив – ресурс, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и который должен принести ей экономические выгоды в будущем, отдельно или в комбинации с другими активами[1].
Будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации[2].
Основные средства – активы, имеющие материально-вещественную форму, которые предназначены для использования в производстве продукции (при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование) в течение длительного времени (то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) и при условии, что организация не предполагает последующую перепродажу данных активов. В качестве основных средств также признаются капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)[3].
Единица бухгалтерского учета основных средств – объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект[4].
Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно[5].
Общие положения
Основной целью настоящей рекомендации является выбор единицы учета основных средств и, как следствие, формирование достоверной информации о финансовом положении организации и ее финансовых результатах: остаточной стоимости основных средств на отчетную дату и величине амортизационных отчислений за период.
Настоящая рекомендация устанавливает основные критерии для проведения работы по определению единицы учета для комплексных основных средств, в частности линий электропередач (далее ЛЭП), волоконно-оптических линий связи (далее – ВОЛС) или иных комплексных основных средств.
Настоящая рекомендация содержит описание общих критериев, на основе которых бухгалтерским службам рекомендуется основывать свою работу по определению единиц учета основных средств, при этом такая работа должна осуществляться с учетом всего набора критериев и на основе профессионального суждения экономического субъекта (подразделений производственных и учетных блоков).
Указанные в настоящей рекомендации критерии не образуют иерархию и не отвечают на вопрос об очередности использования критериев. Кроме того, применение двух разных критериев может приводить к противоположным результатам в определении единиц бухгалтерского учета основных средств. Однако рассматриваемые в настоящей рекомендации критерии образуют основу для применения профессионального суждения экономического субъекта.
Основы определения объектов учета основных средств
Наряду с критериями, указанными в п.4 ПБУ 6/01, основанием выделения единицы учета основных средств является СПИ. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельная единица учета. Если срок полезного использования отдельных частей объекта существенно не отличается, то такие части могут быть объединены в одну единицу учета.
Единица учета основных средств может представлять собой часть функционально единого объекта основных средств (например: опора ЛЭП в составе ЛЭП) или объединять в своем составе несколько объектов, которые в отдельности также могут быть признаны отдельными единицами учета основных средств, но в силу каких-то причин их отдельный учет нецелесообразен.
Таким образом, указанные выше критерии признания единицы учета основных средств позволяют проводить как разукрупнение комплексных ОС, выделяя в них отдельные единицы учета, так и объединение отдельных объектов в одну единицу учета.
Выделенная единица учета должна поддаваться идентификации с целью возможности отражения в аналитическом учете информации о ней.
В качестве единицы учета могут быть выбраны:
а) объект со всеми принадлежностями, например: ЛЭП, ВОЛС или распределительные устройства подстанции;
б) функционально обособленный предмет, например: опора ЛЭП, мультиплексор ВОЛС или силовой трансформатор;
c) комплекс предметов, образующий функциональное единство, когда отдельный предмет не способен работать без других предметов, например: провода, траверсы, изоляторы и т.д. или система питания собственных нужд подстанции;
в) часть единого объекта с существенно отличающимся сроком полезного использования от срока полезного использования иных его частей.
В зависимости от выбранной единицы бухгалтерского учета основных средств будут различным образом решаться следующие вопросы:
а) Признание и прекращение признания актива. Например, в ходе проведения ремонта, заменяемая часть объекта, ранее признанная в качестве единицы учета основных средств, будет учитываться как выбытие актива;
б) Определение срока полезного использования актива, от которого зависят сроки и суммы начисления амортизации;
в) Признание затрат: в качестве расходов периода или актива. В частности, в зависимости от выбранной единицы учета часть объекта, заменяемая в ходе проведения ремонта, может быть либо признана в качестве расходов периода либо капитализирована в качестве нового актива.
РЕШЕНИЕ
1. Вопрос определения единицы учета основных средств является одним из сложных учетных вопросов с точки зрения его вариативности и наличия различных обоснованных точек зрения.
2. Законодательство в сфере бухгалтерского учета и отчетности даёт общие принципы решения вопроса определения единицы учета основных средств, поэтому настоящие методические рекомендации устанавливают принципы и методы решения этой проблемы.
3. При принятии решения об определении объектов учета основных средств следует учитывать мнение производственных и иных подразделений в отношении удобства построения аналитического учета по объектам основным средств. В частности, может быть использовано мнение экспертов, входящих в такой коллегиальный орган, как комиссия по учету основных средств.
4. При определении единицы учета основных средств экономическому субъекту рекомендуется пользоваться следующими требованиями:
а) Рациональности ведения бухгалтерского учета (п.6 ПБУ 1/08) – несмотря на то, что не имеется ограничений по выбору минимальной единицы учета (например, вплоть до выключателя), затраты от подобного разукрупнения не покрываются выгодами от получения информации о наличии и движении таких мелких единиц учета основных средств;
б) Существенности (п.11 ПБУ 4/99) – существенность единицы учета не является неким объективным показателем, выраженным числовыми величинами, а определяется на основе профессионального суждения в совокупности с иными принципами определения единиц учета основных средств;
в) Необходимости определения срока полезного использования единицы учета основных средств – существенно отличающиеся сроки использования частей объекта основных средств, являются основанием для выделения двух и более единиц учета основных средств;
г) Необходимости выявления сущности и функции единицы учета основных средств – если объект основных средств состоит из частей, которые по своему характеру и функции различны, следует выделять отдельные единицы учета основных средств, например трансформаторная подстанция, состоящая из земельного участка, технологического оборудования, подъездных путей и элементов ограждения должна состоять, как минимум, из 4-х единиц учета.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ МАТЕРИАЛ
Методика определения единиц учета основных средств на примере ВОЛС
Волоконно-оптическая линия связи (ВОЛС) – сооружение связи, состоящее из волоконно-оптического кабеля и соответствующих линейно-кабельных сооружений, в которых размещается данный кабель. Телекоммуникационные компании используют ВОЛС для оказания различных услуг связи: в частности, услуг по передаче данных, услуг местной и внутризоновой телефонной связи, предоставления виртуальных каналов связи и др.
Волоконно – оптический кабель (ВОК) – кабель, содержащий оптические волокна, объединенные в единую конструкцию, обеспечивающую передачу трафика посредством световых сигналов. Волоконно-оптически кабель может быть проложен непосредственно в грунт в специальной защитной полиэтиленовой трубке или в предварительно проложенную канализацию, а также может быть подвешен на опоры высоковольтных ЛЭП.
Для соединения участков волоконно-оптического кабеля используют различное оборудование и приспособления: муфты, коннекторы, ответвители, медиаконвертеры и т. д.
Сигнал по волоконно-оптическому кабелю передается при помощи оборудования связи: коммутаторов, мультиплексоров, маршрутизаторов и др.
Линейно-кабельные сооружения связи (ЛКСС) – объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения в них кабелей связи. К ЛКСС, в частности, относятся: кабельная канализация, наземные и подземные сооружения специализированных необслуживаемых регенерационных и усилительных пунктов (НРП), кабельные переходы через водные преграды, закрытые подземные переходы (проколы, микротоннели, коллекторы и т.д.).
Выделяют городские ВОЛС, прокладываемые внутри административных границ населенных пунктов, и магистральные, выходящие за пределы административных границ населенных пунктов. В свою очередь, магистральные ВОЛС делятся на зоновые и межрегиональные. Зоновые ВОЛС проходят внутри одного субъекта (административной единицы) РФ, а межрегиональные могут проходить по территории нескольких субъектов (административных единиц) РФ.
При определении единицы учета для таких сооружений связи как ВОЛС помимо срока полезного использования отдельных составляющих данного объекта учитывают следующие особенности.
Линейно-кабельные сооружения связи, прочно связанные с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба для них невозможно, признаются объектами недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 г. № 68 «Об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи» государственной регистрации могут подлежать как отдельные недвижимые составляющие ЛКСС (колодцы, коллекторы, НРП и т. д.), так и совокупность разнородных недвижимых вещей, технологически образующих единый протяженный объект. В связи с этим в зависимости от особенностей организации учетного процесса операторы связи могут выделять в бухгалтерском учете в качестве единицы учета как отдельные составляющие ЛКСС, так и ЛКСС в целом (при условии, что срок полезного использования отдельных составляющих существенно не отличается).
Волоконно-оптический кабель, как правило, не относится к объектам недвижимости и не подлежит государственной регистрации. Он содержит четное число волокон (от 8-ми и более). Не все волокна являются рабочими, часть из них резервные. Если по каким-либо причинам волокно, по которому пропускают трафик, выйдет из строя, то для оказания услуги задействуют резервные волокна. Для идентификации в бухгалтерском учете каждое волокно может учитываться как отдельная единица учета. Как правило, такого подхода придерживаются, когда отдельные волокна продают или предоставляют во временное пользование другим операторам связи. В то же время если оператор прокладывает ВОК для собственных нужд и не планирует передавать волокна кому-либо в дальнейшем, то рациональнее учитывать кабель как одну единицу учета на всем протяжении ВОЛС, либо, в зависимости от способа организации учета, как несколько единиц учета на протяжении ВОЛС (например, когда магистральные ВОЛС проходят по территории нескольких регионов и в каждом регионе выделяется своя единица учета).
В отношении приспособлений для прокладки ВОК (муфты, ответвители, медиаконвертеры и т. д.) следует применять профессиональное суждение, выделять ли их в отдельную единицу учета или включать в стоимость другой единицы учета. По своей сути данные объекты являются расходными материалами и могут рассматриваться в качестве составных элементов ВОК. Как правило, стоимость указанных приспособлений невысока и, в виду этого, их включают в стоимость волоконно-оптического кабеля. Выделять приспособления в отдельную единицу учета было бы нерационально.
В отношении оборудования, с помощью которого передается сигнал (мультиплексоры, коммутаторы, маршрутизаторы и др.) также следует применять профессиональное суждение при выделении единиц учета. Данное оборудование предназначено для выполнения различных функций и может иметь разные сроки полезного использования (например, срок полезного использования коммутационного оборудования – 121 мес., а маршрутизаторов – 85 мес.). В связи с этим целесообразно каждую единицу оборудования выделять в самостоятельную единицу учета основных средств.
Методика определения единиц учета основных средств на примере воздушной ЛЭП
ЛЭП является единым, отдельно идентифицируемым объектом недвижимого имущества, имеющим самостоятельные инвентарный и кадастровый номера, на ЛЭП оформляется отдельный технический паспорт.
В электрических сетях ЛЭП подразделяются в зависимости от напряжения и состоят из проводов, прикреплённых с помощью траверс (кронштейнов), изоляторов и арматуры к опорам. Опоры, в свою очередь, представляют собой сооружения для удержания проводов и грозозащитных тросов воздушной линии электропередачи и оптоволоконных линий связи, при их наличии. Опоры крепятся непосредственно в грунт или на специальный фундамент на земельных участках отведенных специально для этих целей.
Первоначально в составе комплексного ОС необходимо выделить объекты с существенно отличающимся сроком полезного использования: для объектов недвижимости это, например, земельный участок, на котором расположен сам объект, и все остальные компоненты этого объекта.
Обычно ЛЭП имеют большую протяженность от нескольких до сотен километров. На таких расстояниях устанавливается большое количество опор, под которые отводятся земельные участки. Принимать к учету большое количество земельных участков небольшой площади и не высокой стоимости (в частности, земля в отдельных районах РФ имеет невысокую стоимость) в качестве отдельных объектов учета основных средств нерационально. Более рациональным решением является объединение таких земельных участков в один объект учета основных средств, в аналитических данных к которому приводились бы кадастровые номера всех земельных участков, входящих в состав данного объекта основных средств.
Далее, в составе комплексного ОС выделяются объекты, имеющие существенную стоимость, самостоятельное функциональное значение и идентифицируемость.
Выработка и транспортировка (по ЛЭП) электроэнергии являются единым непрерывным производственным процессом, и все элементы ЛЭП задействованы в одной технологической цепи.
При повреждении одной из опор или другого элемента ЛЭП из производственного процесса выводится вся ЛЭП, при этом поставка электроэнергии потребителю прекращается либо перенаправляется по другим (возможно резервным) ЛЭП. В результате выводится в ремонт один или несколько элементов ЛЭП, а остальные перестают на время использоваться в производстве. В случае если ремонт или реконструкция (восстановление) превышает более 12 месяцев, возникает вопрос экономической обоснованности начисления амортизации по остальным элементам ЛЭП (в восстановлении не нуждаются и в производственном процессе не участвуют).
Кроме того, в процессе эксплуатации ЛЭП необходимо проводить ряд регламентных ремонтов, например регулярные рубки деревьев и кустарников под ЛЭП на всем её протяжении. В случае учета элементов ЛЭП обособленно, как отдельных объектов основных средств, возникает учетная проблема отнесения ремонта к тому или иному объекту в рамках ЛЭП.
Провода на всем протяжении ЛЭП рационально учитывать в качестве отдельного объекта основных средств, тем более их трудно идентифицировать на отдельных участках, кроме того разделенные по участкам они не имели бы существенной стоимости.
В отношении таких элементов ЛЭП как траверсы, изоляторы, грозозащитные тросы необходимо применить профессиональное суждение на предмет выделения их в отдельные объекты учета основных средств, их объединения в отдельный объект учета основных средствили включения в состав другого объекта учета основных средств. Все указанные элементы ЛЭП можно считать составными частями опоры ЛЭП и объединять с ней в единый объект учета основных средств с опорой ЛЭП. К тому же, как правило, они составляют несущественную стоимость от стоимости опоры ЛЭП, и выделение их в отдельные объекты учета основных средств было бы нерациональным.
Такое оборудование, устанавливаемое на опорах ЛЭП, как аппаратура высокочастотной связи, ёмкостного отбора мощности и другое вспомогательное оборудование можно считать самостоятельно используемыми объектами ввиду их, несколько отличных от опоры и иных ее элементов, функций. Кроме того они могут иметь срок полезного использования, существенно отличный от срока полезного использования самой опоры ЛЭП.
Рис. 1 Схема анкерного пролёта воздушной линии и пролёта пересечения с железной дорогой.
Рис. 2. Концевая анкерная опора двухцепной ВЛ 110 кВ с высокочастотными заградителями и самонесущим волоконно-оптическим кабелем в междуфазном пространстве.
Рис. 3 Промежуточная металлическая опора одноцепной линии:
1 – провода; 2 – изоляторы; 3 – грозозащитный трос; 4 – тросостойка; 5 – траверсы опоры; 6 – стойка опоры; 7 – фундамент опор
[1] МСФО (Conceptual Framework); US GAAP, Statement of Financial Accounting Concepts No. 6
[2] «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997)
[3] С учетом требований Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
[4] Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»
[5] Там же
ВЕРСИЯ ДЛЯ СЛАБОВИДЯЩИХ