Существенность в МСФО. Комментарии БМЦ

 

Комментарии к проекту Практических установок МСФО:

Применение существенности в финансовой отчетности

Вопрос 1. Форма руководства

Практические установки не являются стандартом. Соображения, исходя из которых IASB предполагает выпустить руководство по применению концепции существенности в финансовой отчётности в форме необязательных Практических установок, изложены в параграфах BC10–BC15:

(a)      Считаете ли Вы, что данное руководство должно быть выпущено как необязательное руководство?

Не согласны. Считаем, что руководство должно быть частью стандартов. Это может быть отдельный стандарт или дополнение к уже имеющимся стандартам, прежде всего к IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors и IAS 1 Presentation of Financial Statements.

Прежде чем ставить вопрос, как именно применять существенность, в стандартах должна быть заложена какая-то основа, для того, чтобы её в принципе применять. Сегодня под применение существенности

Аргументация, почему Руководство не должно быть обязательным, приведенная в параграфах BC10–BC15 проекта, сводится к двум аспектам: потенциальный конфликт с требованиями конкретной юрисдикции и риск влияния на суждение менеджмента. Оба аргумента считаем не состоятельными.

В процессе разработки МСФО возможный конфликт с национальными требованиями едва ли когда-либо рассматривался в качестве аргумента для того, чтобы сделать то или иное требование МСФО не обязательным. При этом в обычных вопросах бухучёта – таких как признание, оценка, классификация – такой конфликт весьма вероятен, поскольку требования национальных нормативных актов и требования МСФО могут быть по существу разными. Выполняя одни требования, организация тем самым нарушает другие. Однако в вопросе применения существенности это не так. Требования вряд ли могут быть разными по существу, поскольку различия в них так или иначе сводятся к степени их жёсткости – одни требования менее жестки по сравнению с другими. Выполнение более жёстких требований не приводит к нарушению более мягких. Поэтому организация всегда может обеспечить одновременное соответствие как МСФО, так и национальным нормативным актам. Это подтверждается в самом проекте изложенным в параграфах BC11 и BC12.

Что касается рисков возможного нежелательного влияния на суждение менеджмента, то данную проблему решает не форма документа, а его содержание. Если IASB считает, что в вопросах существенности следует в большей степени полагаться на суждение менеджмента, чем на общее руководство, то это следует изложить в самом руководстве. Руководство по выделению отчётных сегментов в IFRS 8 Operating Segments или руководство по выбору модели оценки долговых финансовых активов в IFRS 9 Financial Instruments служат хорошими примерами того, как базирующийся на мнении менеджмента подход может излагаться в тексте стандарта.

Прежде чем ставить вопрос, как именно применять существенность, должна быть заложена какая-то основа, для того, чтобы её в принципе применять. И эта основа должна быть прописана не где-нибудь, а в стандартах. Сегодня такой основы нет. Существенность – это огромное белое пятно МСФО. Несколько куцых фраз в IAS 1 и в IAS 8 говорят лишь о том, что какие-то требования МСФО можно не применять, если последствия несущественны, и о том, что в отчетности не должно быть существенных пропусков и искажений.

Даже определение существенности как понятия в стандартах нет. Если посмотреть IAS 1 и в IAS 8, то там определяются лишь «существенные пропуски и искажения», а не существенность как таковая. И применение существенности рассматривается только в контексте пропусков и искажений. В стандартах нет положений о том, что сама отчётность, её содержание и форматы должны определяться существенностью.

Проблемы, послужившие основанием для выпуска Practice Statement, которые описаны в BC2, BC3, не могут быть решены выпуском необязательного документа. Практика использования чеклистов очень удобна и составителям, и аудиторам. И в МСФО не содержится положений, из которых бы следовало, что такая практика неправильна. Добавленного в IAS 1 в декабре 2014 г параграфа 30A для решения этих проблем явно недостаточно. Пока соответствующие положения не попадут в стандарты, составители и аудиторы будут сверяться с чеклистами, и тома финансовых отчётов будут пухнуть и множиться.

(b)      Считаете ли Вы, что Практические установки являются надлежащей формой необязательного руководства по применению концепции существенности? Почему, или почему нет? Если нет, то какую альтернативу (альтернативы) Вы предлагаете и почему?

Если выбирать только из форм необязательных документов, то Practice Statement, видимо, является наиболее подходящим, поскольку такая форма, как сказано в параграфе B13, подчёркивает всеохватывающий характер документа. Однако, как отмечено в ответе на пункт (a) данного вопроса, ещё более предпочтительным является дополнение самих стандартов соответствующими нормами. При этом далеко не весь текст данного документа необходимо включать в стандарт, а только часть его параграфов, которые по содержанию представляют собой то, что можно назвать требованиями. Приблизительно это параграфы 1–3, 11, 12, 14, 16, 24–26, 29–35, 38, 41–46, 50–52, 57–59, 62, 65, 70–73, 76, 78. Остальные параграфы описательного характера могут быть изложены в форме Application Guidance и Illustrative examples к этому стандарту. Поэтому оптимальной формой реализации данного документа в системе МСФО, по нашему мнению, является стандарт в совокупности с Application Guidance и Illustrative examples к нему.

Вопрос 2. Иллюстративные примеры

Считаете ли Вы примеры, приведенные в проекте Практических установках, полезными? Следует ли, на ваш взгляд, дополнить проект ещё какими-либо примерами? Если да, то какие ситуации должны в этих примерах рассматриваться? Пожалуйста, конкретизируйте эти примеры, насколько это возможно, и объясните, почему они могут будут полезными для организаций.

Считаем большинство примеров в проекте полезными. Но к некоторым примерам есть замечания.

В частности, примеры в параграфе 22 говорят не о существенности информации, а о самом составе информации, представляемой в финансовой отчётности. Это уже выходит за рамки данного документа. Что именно должно представляться в финансовой отчётности определяется всеми IFRS и не связано с концепцией существенности.

Примеры в параграфе 27 приведены для иллюстрации параграфов 25 и 26 и должны были бы демонстрировать случаи, где применение количественных характеристик может привести к неверным выводам о существенности. Но пример, приведённый в п.27(a), вообще никак не связан с количественными характеристиками и поэтому здесь неуместен, поскольку не иллюстрирует сказанное выше. Пример, приведённый в п.27(b),в числе факторов, на которые следует ориентироваться, называет «potential financial effect and timing of cash outflows», которые сами по себе тоже являются количественными характеристиками. Из-за этого смысл примера теряется.

В проекте довольно много примеров, касающихся применения существенности при раскрытии информации. Но ощущается явный недостаток примеров применения существенности при признании, оценке и классификации элементов финансовой отчётности, то есть при применении требований IFRS. Во всём проекте по этому поводу дан только один пример в параграфе 64 о признании текущими расходами незначительных по величине затрат, которые по требованиям IFRS должны были бы капитализироваться.

Сам пример очень уместен, поскольку данный вопрос довольно остро стоит в российской практике бухучета. Но в примере обойден вниманием именно тот аспект, который составляет главную проблему на практике. К какой единице учёта (совокупности затрат) применять стоимостной порог? Организация может приобретать малоценные основные средства. Но их общее количество может быть настолько большим, что общий эффект для финансовой отчетности будет существенным. Точно так же организация может проводить ремонты, имеющие долгосрочный эффект. Затраты на каждый отдельный ремонт могут быть незначительными, но из-за многочисленности таких ремонтов суммарный эффект может оказаться существенным. Пример должен говорить о том, как правильно определить единицу, к которой применяется стоимостный порог, чтобы избежать существенных отступлений от IFRS. Иначе пример бесполезен.

И таких примеров по вопросам применения существенности при признании, оценке и классификации элементов финансовой отчётности должно быть в Practice Statement принципиально больше. О востребованности таких примеров указано далее в ответе на вопрос 3(a).

Вопрос 3. Содержание проекта Практических установок

Проект Практических установок предлагает руководство по трём основным вопросам:

(a)    характеристики существенности;

(b)    как применять концепцию существенности на практике в процессе представления и раскрытия информации в финансовой отчётности; и

(c)    как оценить, являются ли пропуски и искажения информации существенными для финансовой отчётности.

Проект также содержит краткий раздел о применении существенности при применении требований к признанию и оценке.

Пожалуйста, прокомментируйте изложенное ниже и представьте Ваши предложения по улучшению проекта Практических установок:

(a)      Следует ли, на ваш взгляд, дополнить Практические установки ещё какими-либо вопросами? Если да, то какие вопросы должны быть включены и почему?

По нашему мнению, проект следует дополнить следующими вопросами:

1. Сфера применения.

В параграфах 2 и 3 определена лишь финансовая отчётность, в отношении которой применяется концепция существенности. Необходимо конкретно определить, в отношении каких аспектов подготовки отчётности она применяется, и как именно это происходит. В текстах IFRS довольно часто используются слова большой, значительный, высокий, сильный и т.п., равно как маленький, незначительный, низкий, слабый и т.п. очень редко к этим характеристикам даются какие либо пояснения. Предполагается, что их трактовка является предметом профессионального суждения составителя отчетности. При этом из контекста, как правило, можно предположить, что слова большой, значительный, высокий, сильный и т.п. являются синонимами понятию «существенный», а слова маленький, незначительный, низкий, слабый и т.п. – «несущественный». Но такие параллели уместны не всегда.

В качестве примера исключений можно привести выпущенный недавно IFRS 17 Leases. Параграф 5 стандарта разрешает арендатору не применять некоторые его положения для краткосрочной аренды (short-term lease) или для аренды активов низкой стоимости (of low value). С краткосрочной арендой всё понятно. Этот термин дан в определениях и увязан со сроком 12 месяцев. Значит, к нему концепция существенности не применима. А вот с низкой стоимостью дело обстоит хуже. Пояснения в параграфе B4 говорят о том, что «Leases of low-value assets qualify for the accounting treatment in paragraph 6 regardless of whether those leases are material to the lessee». Значит, и к этому понятию концепция существенности тоже не применима. Но что тогда применимо? В том же параграфе B4 содержится великолепная фраза: «The assessment of whether an underlying asset is of low value is performed on an absolute basis.»! Нам известно только одна величина, которую можно назвать «абсолютно низкой» – это абсолютный ноль −273.15° C or −459.67° F . Из последующих пояснений в параграфах B6 – B8 можно заключить лишь, что у автомобилей стоимость не низкая. А низкую стоимость имеют «tablet and personal computers, small items of office furniture and telephones». Правда, даже в отношении единиц офисной мебели и телефонов остаётся вопрос, какие из них являются маленькими, а какие большими.

И это при наличии специальных пояснений. А что делать в их отсутствии? Ведь пример IFRS 17 очень редкий. В большинстве случаев никаких пояснения подобного рода вопросов в стандартах нет. Поэтому в Practice Statement должно быть недвусмысленно определено в каких случаях и в какой степени описанные в данном документе подходы к оценке существенности применимы в целях суждения относительно используемых в IFRS понятий big/small и всей цепочки синонимов. Ведь даже в самом проекте не удалось избежать использования таких слов. Например, в параграфе 19 the Practice Statement сказано, что «information would usually be expected to be material if it is relevant to … a significant class of primary user (for example a class with a large number of users). Чем организации руководствоваться при решении вопроса, является ли рассматриваемый класс пользователей значительным или нет, в частности, входит в него большое или маленькое число пользователей?

2. Нестандартные статьи

В обозначениях статей, представляемых в финансовой отчётности компаний довольно часто можно встретить слова «другой», «прочий»,  «всякий» (miscellaneous).  Зачастую такие слова используются для обозначения тех статей, которые не являются обычными стандартными и не называются прямо в МСФО. Распространению такой практики способствуют в том числе и сами IFRS. Самый яркий пример – термин other comprehensive income.

Однако исходя из идей, заложенных в концепции существенности, указанными терминами можно обозначать только те статьи, которые являются несущественными, а не те, которые являются нестандартными. Если статья является существенной, то организация должна обязательно придумать ей имя, отражающее содержание статьи. По нашему мнению, в Practice Statement следует прояснить данный вопрос.

3. Числовая сверка

Отчёт о финансовом положении традиционно представляет собой бухгалтерский баланс. Баланс означает равенство его «левой» и «правой» части – ресурсов и пассивов (resources & claims). Между тем, ни в одном стандарте МСФО нет требования обеспечить данное равенство. Теоретически организация может представить в отчёте о финансовом положении только существенные статьи и тогда баланс не сойдётся.

Такая же ситуация с отчётом о прибылях и убытках и с отчётом о совокупном доходе. Традиционно данный отчёт строится как последовательное сложение доходов и вычитание расходов с математическим выводом в конце результата. Но это лишь традиция, а не требование стандартов. Компания может представить в таком отчете лишь существенные статьи, и тогда математика не сойдется. Эта неопределенность усилена в IAS 1 тем, что Стандарт дает возможность представлять анализ расходов по функциям или по характеру на выбор организации: или в самом отчете, или в примечаниях.

Между тем, традиционный пользователь, на которого ориентирована концепция существенности привык к тому, что в отчете о финансовом положении левая часть равна правой, а в отчете о прибылях и убытках конечная строчка равна сумме всех предыдущих строк.  Если это будет не так, то пользователь окажется в замешательстве.

Делает ли этот факт представление несущественных статей в основных отчетах обязательным с точки зрения концепции существенности. По нашему мнению, данный документ должен содержать ответ на этот вопрос.

4. Практическая целесообразность

Проект сосредоточен на применении существенности в контексте раскрытия информации в финансовой отчётности. Как заявлено в формулировке этого вопроса, применению существенности при применении требований к признанию и оценке посвящена лишь короткая секция. И эта секция действительно очень короткая. Между тем практических проблем с применением существенности при признании и оценке по нашему опыту возникает гораздо больше, чем при раскрытии информации в отчетности. Поэтому данный вопрос требует более глубокого рассмотрения в Practice Statement. На практике компании очень часто ссылаются на принцип cost/benefit, оправдывая весьма вольное применение IFRS. Когда требования какого-то стандарта реализовать затруднительно, организации часто апеллируют к тому, что эффекты якобы не будут  существенными.

Например, большую озабоченность вызывает применение существенности при консолидации. Сейчас получила широкое распространение практика составления консолидированной финансовой отчётности путём суммирования сепаратных финансовых отчётов вместо получения непосредственных данных из консолидированного учёта. При таком суммировании компания вынуждена делать большое количество корректировок, из-за чего результат становится далёким от достоверности. В частности, расчёт гудвила очень редко определяется  по правилам IFRS 3 Business Combinations, потому что из сепаратных отчётов его получить невозможно, надо делать ретроспективную оценку чужой доли (non-controlling interest), отправляясь в прошлое. Вместо этого компании делают корректировки на основе весьма приблизительных оценочных суждений, сформированных исходя из текущих показателей сепаратных отчётов. Такая практика повсеместно оправдывается существенностью.

Данный Practice Statement должен по этому поводу развёрнуто высказаться.

(b)      Будет ли, на Ваш взгляд, руководство понятным и полезным для составителей финансовой отчётности, имеющих надлежащий уровень знаний бизнеса, бухгалтерского учёта и МСФО? Если нет, то какие параграфы/разделы непонятны или неполезны и почему?

В параграфе 30 неудачно сформулирована фраза: «Judgements on whether information is material should be made within the context of this [finansial statements] objective and by considering the complete set of financial statements (ie the primary financial statements together with the notes)». Из неё можно сделать вывод о том, что существенность должна определяться для всех финансовых отчётов и пояснений в целом исходя из единых критериев. Эта фраза выглядит как противоречащая следующим параграфам, начиная с 38, где говорится о том, что существенность для primary financial statements и существенность для notes определяется по-разному. Лишь только параграф 46 говорит о разном контексте как о причине различных оценок существенности. Необходимо поправить параграф 30, а пояснение про контекст из параграфа 46 перенести раньше, чтобы сразу был понятен смысл параграфов 38 – 45.

(c)       Есть ли в проекте какие-либо параграфы/разделы, с которыми Вы не согласны? Если да, то с какими параграфами/разделами и почему?

Не согласны с параграфом 3. Этот параграф по сути воспроизводит то, что указано в параграфе 21B IFRS 7 Financial Instruments: Disclosure. Но с ним мы тоже не согласны. На наш взгляд, сказанное в нём противоречит параграфам 10 – 14 и 49 – 52 IAS 1. Но это уже дискуссия за рамками темы данного Practice Statement.

(d)      Считаете ли Вы какие-либо параграфы/разделы неполезными? Если да, то какие это параграфы/разделы и почему?

Очевидно, лишними являются параграфы, в которых просто воспроизводится текст стандартов и других документов МСФО. Это параграфы 7, 8, 13, 15, 20, 37, 49, 60, 68, 74, 75, 77. Они составляют значительную часть текста проекта. Почему не заменить их просто ссылками? Таких ссылок в тексте проекта тоже много. Но непонятно, почему в одних случаях дается ссылка, а в других цитируется большой кусок текста другого документа. Кроме того, что делать с этим Practice Statement, если в стандарты будут вноситься поправки? Каждый раз дополнительно исправлять текст этих цитат?

(e)      Могут ли какие-либо аспекты руководства конфликтовать с требованиями нормативных актов в Вашей юрисдикции или в юрисдикции, в которой Вы составляете финансовую отчётность?

В России для редких случаев установлены количественные критерии существенности.

В частности, организация может не учитывать в качестве основных средств объекты низкой стоимости, которые соответствуют признакам основных средств. При этом стоимостной порог организация устанавливает сама, но он не может превышать предел, установленный нормативно. В разное время этот предел составлял 10000 руб., 20000 руб., 40000 руб., 100000 руб.

Доходы организации, превышающие 5% от общей суммы доходов за отчётный период, должны представляться в отчёте о финансовых результатах обособленно. Аналогичная норма есть в отношении расходов.

Не думаем, что данные факты можно назвать «конфликтом». Как уже было указано в ответе на вопрос 1 (a), организации может соблюдать тот порог, который окажется в конкретных обстоятельствах более строгим. В случае с основными средствами это ничего не нарушит – ни национальные требования, ни Practice Statement. В случае с представлением доходов и расходов это теоретически может вызвать проблему, описанную в параграфе 35, но практически это крайне маловероятно.

Вопрос 4. Последовательность выпуска документа

IASB планирует выпустить данные Практические установки до завершения своего проекта «Принципы раскрытия информации».

IASB предварительно решил включить дискуссию об определении существенности в МСФО и о необходимости менять или разъяснять это определение в проект документа к обсуждению «Принципы раскрытия информации» (предположительно будет выпущен в начале 2016). Тем не менее, IASB считает, что в ответ на потребности в руководстве по применению существенности, подготовка Практических установок будет полезной уже сейчас.

IASB не предполагает, что дискуссия по определению существенности и любым другим вопросам проекта «Принципы раскрытия информации» способна заметно повлиять на содержание Практических установок. Тем не менее, IASB рассмотрит необходимость каких-либо поправок в Практические установки вследствие завершения проекта «Принципы раскрытия информации».

Согласны ли Вы с таким подходом?

Согласны с предлагаемой IASB последовательностью выпуска документов.

Вопрос 5. Прочие комментарии

Есть ли у Вас какие-либо иные комментарии к проекту Практических установок?

Как отмечено в Вопросе 4, дискуссия по определению существенности будет включена в документ к обсуждению «Принципы раскрытия информации». Поэтому в настоящий момент IASB не запрашивает комментарии к этому определению.

По всему тексту проект обращается к менеджменту: «менеджмент должен рассмотреть …», «менеджмент должен взвесить …» и т.д. При этом нигде даже не уточняется, что речь идёт о менеджменте отчитывающейся организации. Такой стиль не характерен для МСФО. Обычно в текстах стандартов речь идет об организации (entity). И это правильно! МСФО выполняет всегда конкретное юридическое лицо. Даже при составлении консолидированной отчётности требования МСФО выполняются конкретным юридическим лицом – материнской организацией. Какие именно люди в организации готовят финансовую отчётность – это вопрос распределения функций. Причём подготовка отчётности не бухгалтером, а менеджментом (в классическом понимании этого слова) нежелательна, поскольку нарушает принцип нейтральности и приводит к конфликту интересов, когда бонусы менеджмента рассчитываются на основе показателей отчетности. Особенно в этом смысле подвержено рискам как раз применение существенности. Существенно для внешних пользователей и существенно для бонусов менеджмента – это разные вещи. Как раз об этом речь идёт в параграфах 77–79 Проекта. Предлагаем придерживаться устоявшихся в МСФО формулировок и использовать термин организация (entity) по тексту Practice Statement.

Комментарии к проекту Практических установок МСФО:

Применение существенности в финансовой отчетности 

Вопрос 1. Форма руководства

Практические установки не являются стандартом. Соображения, исходя из которых IASB предполагает выпустить руководство по применению концепции существенности в финансовой отчётности в форме необязательных Практических установок, изложены в параграфах BC10–BC15:

(a)      Считаете ли Вы, что данное руководство должно быть выпущено как необязательное руководство?

Не согласны. Считаем, что руководство должно быть частью стандартов. Это может быть отдельный стандарт или дополнение к уже имеющимся стандартам, прежде всего к IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors и IAS 1 Presentation of Financial Statements.

Прежде чем ставить вопрос, как именно применять существенность, в стандартах должна быть заложена какая-то основа, для того, чтобы её в принципе применять. Сегодня под применение существенности

Аргументация, почему Руководство не должно быть обязательным, приведенная в параграфах BC10–BC15 проекта, сводится к двум аспектам: потенциальный конфликт с требованиями конкретной юрисдикции и риск влияния на суждение менеджмента. Оба аргумента считаем не состоятельными.

В процессе разработки МСФО возможный конфликт с национальными требованиями едва ли когда-либо рассматривался в качестве аргумента для того, чтобы сделать то или иное требование МСФО не обязательным. При этом в обычных вопросах бухучёта – таких как признание, оценка, классификация – такой конфликт весьма вероятен, поскольку требования национальных нормативных актов и требования МСФО могут быть по существу разными. Выполняя одни требования, организация тем самым нарушает другие. Однако в вопросе применения существенности это не так. Требования вряд ли могут быть разными по существу, поскольку различия в них так или иначе сводятся к степени их жёсткости – одни требования менее жестки по сравнению с другими. Выполнение более жёстких требований не приводит к нарушению более мягких. Поэтому организация всегда может обеспечить одновременное соответствие как МСФО, так и национальным нормативным актам. Это подтверждается в самом проекте изложенным в параграфах BC11 и BC12.

Что касается рисков возможного нежелательного влияния на суждение менеджмента, то данную проблему решает не форма документа, а его содержание. Если IASB считает, что в вопросах существенности следует в большей степени полагаться на суждение менеджмента, чем на общее руководство, то это следует изложить в самом руководстве. Руководство по выделению отчётных сегментов в IFRS 8 Operating Segments или руководство по выбору модели оценки долговых финансовых активов в IFRS 9 Financial Instruments служат хорошими примерами того, как базирующийся на мнении менеджмента подход может излагаться в тексте стандарта.

Прежде чем ставить вопрос, как именно применять существенность, должна быть заложена какая-то основа, для того, чтобы её в принципе применять. И эта основа должна быть прописана не где-нибудь, а в стандартах. Сегодня такой основы нет. Существенность – это огромное белое пятно МСФО. Несколько куцых фраз в IAS 1 и в IAS 8 говорят лишь о том, что какие-то требования МСФО можно не применять, если последствия несущественны, и о том, что в отчетности не должно быть существенных пропусков и искажений.

Даже определение существенности как понятия в стандартах нет. Если посмотреть IAS 1 и в IAS 8, то там определяются лишь «существенные пропуски и искажения», а не существенность как таковая. И применение существенности рассматривается только в контексте пропусков и искажений. В стандартах нет положений о том, что сама отчётность, её содержание и форматы должны определяться существенностью.

Проблемы, послужившие основанием для выпуска Practice Statement, которые описаны в BC2, BC3, не могут быть решены выпуском необязательного документа. Практика использования чеклистов очень удобна и составителям, и аудиторам. И в МСФО не содержится положений, из которых бы следовало, что такая практика неправильна. Добавленного в IAS 1 в декабре 2014 г параграфа 30A для решения этих проблем явно недостаточно. Пока соответствующие положения не попадут в стандарты, составители и аудиторы будут сверяться с чеклистами, и тома финансовых отчётов будут пухнуть и множиться.

(b)      Считаете ли Вы, что Практические установки являются надлежащей формой необязательного руководства по применению концепции существенности? Почему, или почему нет? Если нет, то какую альтернативу (альтернативы) Вы предлагаете и почему?

Если выбирать только из форм необязательных документов, то Practice Statement, видимо, является наиболее подходящим, поскольку такая форма, как сказано в параграфе B13, подчёркивает всеохватывающий характер документа. Однако, как отмечено в ответе на пункт (a) данного вопроса, ещё более предпочтительным является дополнение самих стандартов соответствующими нормами. При этом далеко не весь текст данного документа необходимо включать в стандарт, а только часть его параграфов, которые по содержанию представляют собой то, что можно назвать требованиями. Приблизительно это параграфы 1–3, 11, 12, 14, 16, 24–26, 29–35, 38, 41–46, 50–52, 57–59, 62, 65, 70–73, 76, 78. Остальные параграфы описательного характера могут быть изложены в форме Application Guidance и Illustrative examples к этому стандарту. Поэтому оптимальной формой реализации данного документа в системе МСФО, по нашему мнению, является стандарт в совокупности с Application Guidance и Illustrative examples к нему.

Вопрос 2. Иллюстративные примеры 

Считаете ли Вы примеры, приведенные в проекте Практических установках, полезными? Следует ли, на ваш взгляд, дополнить проект ещё какими-либо примерами? Если да, то какие ситуации должны в этих примерах рассматриваться? Пожалуйста, конкретизируйте эти примеры, насколько это возможно, и объясните, почему они могут будут полезными для организаций.

Считаем большинство примеров в проекте полезными. Но к некоторым примерам есть замечания.

В частности, примеры в параграфе 22 говорят не о существенности информации, а о самом составе информации, представляемой в финансовой отчётности. Это уже выходит за рамки данного документа. Что именно должно представляться в финансовой отчётности определяется всеми IFRS и не связано с концепцией существенности.

Примеры в параграфе 27 приведены для иллюстрации параграфов 25 и 26 и должны были бы демонстрировать случаи, где применение количественных характеристик может привести к неверным выводам о существенности. Но пример, приведённый в п.27(a), вообще никак не связан с количественными характеристиками и поэтому здесь неуместен, поскольку не иллюстрирует сказанное выше. Пример, приведённый в п.27(b),в числе факторов, на которые следует ориентироваться, называет «potential financial effect and timing of cash outflows», которые сами по себе тоже являются количественными характеристиками. Из-за этого смысл примера теряется.

В проекте довольно много примеров, касающихся применения существенности при раскрытии информации. Но ощущается явный недостаток примеров применения существенности при признании, оценке и классификации элементов финансовой отчётности, то есть при применении требований IFRS. Во всём проекте по этому поводу дан только один пример в параграфе 64 о признании текущими расходами незначительных по величине затрат, которые по требованиям IFRS должны были бы капитализироваться.

Сам пример очень уместен, поскольку данный вопрос довольно остро стоит в российской практике бухучета. Но в примере обойден вниманием именно тот аспект, который составляет главную проблему на практике. К какой единице учёта (совокупности затрат) применять стоимостной порог? Организация может приобретать малоценные основные средства. Но их общее количество может быть настолько большим, что общий эффект для финансовой отчетности будет существенным. Точно так же организация может проводить ремонты, имеющие долгосрочный эффект. Затраты на каждый отдельный ремонт могут быть незначительными, но из-за многочисленности таких ремонтов суммарный эффект может оказаться существенным. Пример должен говорить о том, как правильно определить единицу, к которой применяется стоимостный порог, чтобы избежать существенных отступлений от IFRS. Иначе пример бесполезен.

И таких примеров по вопросам применения существенности при признании, оценке и классификации элементов финансовой отчётности должно быть в Practice Statement принципиально больше. О востребованности таких примеров указано далее в ответе на вопрос 3(a).

Вопрос 3. Содержание проекта Практических установок 

Проект Практических установок предлагает руководство по трём основным вопросам:

(a)    характеристики существенности;

(b)    как применять концепцию существенности на практике в процессе представления и раскрытия информации в финансовой отчётности; и

(c)    как оценить, являются ли пропуски и искажения информации существенными для финансовой отчётности.

Проект также содержит краткий раздел о применении существенности при применении требований к признанию и оценке.

Пожалуйста, прокомментируйте изложенное ниже и представьте Ваши предложения по улучшению проекта Практических установок:

(a)      Следует ли, на ваш взгляд, дополнить Практические установки ещё какими-либо вопросами? Если да, то какие вопросы должны быть включены и почему?

По нашему мнению, проект следует дополнить следующими вопросами:

1. Сфера применения

В параграфах 2 и 3 определена лишь финансовая отчётность, в отношении которой применяется концепция существенности. Необходимо конкретно определить, в отношении каких аспектов подготовки отчётности она применяется, и как именно это происходит. В текстах IFRS довольно часто используются слова большой, значительный, высокий, сильный и т.п., равно как маленький, незначительный, низкий, слабый и т.п. очень редко к этим характеристикам даются какие либо пояснения. Предполагается, что их трактовка является предметом профессионального суждения составителя отчетности. При этом из контекста, как правило, можно предположить, что слова большой, значительный, высокий, сильный и т.п. являются синонимами понятию «существенный», а слова маленький, незначительный, низкий, слабый и т.п. – «несущественный». Но такие параллели уместны не всегда.

В качестве примера исключений можно привести выпущенный недавно IFRS 17 Leases. Параграф 5 стандарта разрешает арендатору не применять некоторые его положения для краткосрочной аренды (short-term lease) или для аренды активов низкой стоимости (of low value). С краткосрочной арендой всё понятно. Этот термин дан в определениях и увязан со сроком 12 месяцев. Значит, к нему концепция существенности не применима. А вот с низкой стоимостью дело обстоит хуже. Пояснения в параграфе B4 говорят о том, что «Leases of low-value assets qualify for the accounting treatment in paragraph 6 regardless of whether those leases are material to the lessee». Значит, и к этому понятию концепция существенности тоже не применима. Но что тогда применимо? В том же параграфе B4 содержится великолепная фраза: «The assessment of whether an underlying asset is of low value is performed on an absolute basis.»! Нам известно только одна величина, которую можно назвать «абсолютно низкой» – это абсолютный ноль −273.15° C or −459.67° F . Из последующих пояснений в параграфах B6 – B8 можно заключить лишь, что у автомобилей стоимость не низкая. А низкую стоимость имеют «tablet and personal computers, small items of office furniture and telephones». Правда, даже в отношении единиц офисной мебели и телефонов остаётся вопрос, какие из них являются маленькими, а какие большими.

И это при наличии специальных пояснений. А что делать в их отсутствии? Ведь пример IFRS 17 очень редкий. В большинстве случаев никаких пояснения подобного рода вопросов в стандартах нет. Поэтому в Practice Statement должно быть недвусмысленно определено в каких случаях и в какой степени описанные в данном документе подходы к оценке существенности применимы в целях суждения относительно используемых в IFRS понятий big/small и всей цепочки синонимов. Ведь даже в самом проекте не удалось избежать использования таких слов. Например, в параграфе 19 the Practice Statement сказано, что «information would usually be expected to be material if it is relevant to … a significant class of primary user (for example a class with a large number of users). Чем организации руководствоваться при решении вопроса, является ли рассматриваемый класс пользователей значительным или нет, в частности, входит в него большое или маленькое число пользователей?

2. Нестандартные статьи

В обозначениях статей, представляемых в финансовой отчётности компаний довольно часто можно встретить слова «другой», «прочий»,  «всякий» (miscellaneous).  Зачастую такие слова используются для обозначения тех статей, которые не являются обычными стандартными и не называются прямо в МСФО. Распространению такой практики способствуют в том числе и сами IFRS. Самый яркий пример – термин other comprehensive income.

Однако исходя из идей, заложенных в концепции существенности, указанными терминами можно обозначать только те статьи, которые являются несущественными, а не те, которые являются нестандартными. Если статья является существенной, то организация должна обязательно придумать ей имя, отражающее содержание статьи. По нашему мнению, в Practice Statement следует прояснить данный вопрос.

3. Числовая сверка

Отчёт о финансовом положении традиционно представляет собой бухгалтерский баланс. Баланс означает равенство его «левой» и «правой» части – ресурсов и пассивов (resources & claims). Между тем, ни в одном стандарте МСФО нет требования обеспечить данное равенство. Теоретически организация может представить в отчёте о финансовом положении только существенные статьи и тогда баланс не сойдётся.

Такая же ситуация с отчётом о прибылях и убытках и с отчётом о совокупном доходе. Традиционно данный отчёт строится как последовательное сложение доходов и вычитание расходов с математическим выводом в конце результата. Но это лишь традиция, а не требование стандартов. Компания может представить в таком отчете лишь существенные статьи, и тогда математика не сойдется. Эта неопределенность усилена в IAS 1 тем, что Стандарт дает возможность представлять анализ расходов по функциям или по характеру на выбор организации: или в самом отчете, или в примечаниях.

Между тем, традиционный пользователь, на которого ориентирована концепция существенности привык к тому, что в отчете о финансовом положении левая часть равна правой, а в отчете о прибылях и убытках конечная строчка равна сумме всех предыдущих строк.  Если это будет не так, то пользователь окажется в замешательстве.

Делает ли этот факт представление несущественных статей в основных отчетах обязательным с точки зрения концепции существенности. По нашему мнению, данный документ должен содержать ответ на этот вопрос.

4. Практическая целесообразность

Проект сосредоточен на применении существенности в контексте раскрытия информации в финансовой отчётности. Как заявлено в формулировке этого вопроса, применению существенности при применении требований к признанию и оценке посвящена лишь короткая секция. И эта секция действительно очень короткая. Между тем практических проблем с применением существенности при признании и оценке по нашему опыту возникает гораздо больше, чем при раскрытии информации в отчетности. Поэтому данный вопрос требует более глубокого рассмотрения в Practice Statement. На практике компании очень часто ссылаются на принцип cost/benefit, оправдывая весьма вольное применение IFRS. Когда требования какого-то стандарта реализовать затруднительно, организации часто апеллируют к тому, что эффекты якобы не будут  существенными.

Например, большую озабоченность вызывает применение существенности при консолидации. Сейчас получила широкое распространение практика составления консолидированной финансовой отчётности путём суммирования сепаратных финансовых отчётов вместо получения непосредственных данных из консолидированного учёта. При таком суммировании компания вынуждена делать большое количество корректировок, из-за чего результат становится далёким от достоверности. В частности, расчёт гудвила очень редко определяется  по правилам IFRS 3 Business Combinations, потому что из сепаратных отчётов его получить невозможно, надо делать ретроспективную оценку чужой доли (non-controlling interest), отправляясь в прошлое. Вместо этого компании делают корректировки на основе весьма приблизительных оценочных суждений, сформированных исходя из текущих показателей сепаратных отчётов. Такая практика повсеместно оправдывается существенностью.

Данный Practice Statement должен по этому поводу развёрнуто высказаться.

(b)      Будет ли, на Ваш взгляд, руководство понятным и полезным для составителей финансовой отчётности, имеющих надлежащий уровень знаний бизнеса, бухгалтерского учёта и МСФО? Если нет, то какие параграфы/разделы непонятны или неполезны и почему?

В параграфе 30 неудачно сформулирована фраза: «Judgements on whether information is material should be made within the context of this [finansial statements] objective and by considering the complete set of financial statements (ie the primary financial statements together with the notes)». Из неё можно сделать вывод о том, что существенность должна определяться для всех финансовых отчётов и пояснений в целом исходя из единых критериев. Эта фраза выглядит как противоречащая следующим параграфам, начиная с 38, где говорится о том, что существенность для primary financial statements и существенность для notes определяется по-разному. Лишь только параграф 46 говорит о разном контексте как о причине различных оценок существенности. Необходимо поправить параграф 30, а пояснение про контекст из параграфа 46 перенести раньше, чтобы сразу был понятен смысл параграфов 38 – 45.

(c)       Есть ли в проекте какие-либо параграфы/разделы, с которыми Вы не согласны? Если да, то с какими параграфами/разделами и почему?

Не согласны с параграфом 3. Этот параграф по сути воспроизводит то, что указано в параграфе 21B IFRS 7 Financial Instruments: Disclosure. Но с ним мы тоже не согласны. На наш взгляд, сказанное в нём противоречит параграфам 10 – 14 и 49 – 52 IAS 1. Но это уже дискуссия за рамками темы данного Practice Statement.

(d)      Считаете ли Вы какие-либо параграфы/разделы неполезными? Если да, то какие это параграфы/разделы и почему?

Очевидно, лишними являются параграфы, в которых просто воспроизводится текст стандартов и других документов МСФО. Это параграфы 7, 8, 13, 15, 20, 37, 49, 60, 68, 74, 75, 77. Они составляют значительную часть текста проекта. Почему не заменить их просто ссылками? Таких ссылок в тексте проекта тоже много. Но непонятно, почему в одних случаях дается ссылка, а в других цитируется большой кусок текста другого документа. Кроме того, что делать с этим Practice Statement, если в стандарты будут вноситься поправки? Каждый раз дополнительно исправлять текст этих цитат?

(e)      Могут ли какие-либо аспекты руководства конфликтовать с требованиями нормативных актов в Вашей юрисдикции или в юрисдикции, в которой Вы составляете финансовую отчётность?

В России для редких случаев установлены количественные критерии существенности.

В частности, организация может не учитывать в качестве основных средств объекты низкой стоимости, которые соответствуют признакам основных средств. При этом стоимостной порог организация устанавливает сама, но он не может превышать предел, установленный нормативно. В разное время этот предел составлял 10000 руб., 20000 руб., 40000 руб., 100000 руб.

Доходы организации, превышающие 5% от общей суммы доходов за отчётный период, должны представляться в отчёте о финансовых результатах обособленно. Аналогичная норма есть в отношении расходов.

Не думаем, что данные факты можно назвать «конфликтом». Как уже было указано в ответе на вопрос 1 (a), организации может соблюдать тот порог, который окажется в конкретных обстоятельствах более строгим. В случае с основными средствами это ничего не нарушит – ни национальные требования, ни Practice Statement. В случае с представлением доходов и расходов это теоретически может вызвать проблему, описанную в параграфе 35, но практически это крайне маловероятно.

Вопрос 4. Последовательность выпуска документа 

IASB планирует выпустить данные Практические установки до завершения своего проекта «Принципы раскрытия информации».

IASB предварительно решил включить дискуссию об определении существенности в МСФО и о необходимости менять или разъяснять это определение в проект документа к обсуждению «Принципы раскрытия информации» (предположительно будет выпущен в начале 2016). Тем не менее, IASB считает, что в ответ на потребности в руководстве по применению существенности, подготовка Практических установок будет полезной уже сейчас.

IASB не предполагает, что дискуссия по определению существенности и любым другим вопросам проекта «Принципы раскрытия информации» способна заметно повлиять на содержание Практических установок. Тем не менее, IASB рассмотрит необходимость каких-либо поправок в Практические установки вследствие завершения проекта «Принципы раскрытия информации».

Согласны ли Вы с таким подходом?

Согласны с предлагаемой IASB последовательностью выпуска документов.

Вопрос 5. Прочие комментарии 

Есть ли у Вас какие-либо иные комментарии к проекту Практических установок?

Как отмечено в Вопросе 4, дискуссия по определению существенности будет включена в документ к обсуждению «Принципы раскрытия информации». Поэтому в настоящий момент IASB не запрашивает комментарии к этому определению.

По всему тексту проект обращается к менеджменту: «менеджмент должен рассмотреть …», «менеджмент должен взвесить …» и т.д. При этом нигде даже не уточняется, что речь идёт о менеджменте отчитывающейся организации. Такой стиль не характерен для МСФО. Обычно в текстах стандартов речь идет об организации (entity). И это правильно! МСФО выполняет всегда конкретное юридическое лицо. Даже при составлении консолидированной отчётности требования МСФО выполняются конкретным юридическим лицом – материнской организацией. Какие именно люди в организации готовят финансовую отчётность – это вопрос распределения функций. Причём подготовка отчётности не бухгалтером, а менеджментом (в классическом понимании этого слова) нежелательна, поскольку нарушает принцип нейтральности и приводит к конфликту интересов, когда бонусы менеджмента рассчитываются на основе показателей отчетности. Особенно в этом смысле подвержено рискам как раз применение существенности. Существенно для внешних пользователей и существенно для бонусов менеджмента – это разные вещи. Как раз об этом речь идёт в параграфах 77–79 Проекта. Предлагаем придерживаться устоявшихся в МСФО формулировок и использовать термин организация (entity) по тексту Practice Statement.

11.02.2016, 18:32 | 1532 просмотров | 350 загрузок | 0 комментариев

Категории: Другие документы БМЦ


Комментарии

Комментарии могут оставлять только зарегистрированные пользователи!

Войти на сайт или зарегистрироваться, если Вы впервые на сайте.