ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Применимость IAS 12 к НДД
(ПАО «Роснефть»)
НДД - гибридный налог: с одной стороны, он вводился как более совершенный способ рассчитать налоговую нагрузку на добычу вместо НДПИ. С другой, база налога представляет собой некая расчетная разница между доходами и расходами, в связи с чем необходимо рассмотреть вопрос является ли НДД налогом на прибыль.
В силу гибридного характера НДД есть аргументы за и против распространения IAS 12 на него.
Аргументы за:
Налоговая база имитирует некую расчетную нетто сумму доходов и расходов по отдельно взятому участку недр.
Подход в GAAP Australia к подобному налогу.
Аргументы против:
1. НДД включается в базу налога на прибыль, как обычный расход (как напр. НДПИ), а не является дополнительной суммой или ставкой по налогу на прибыль. Подобные налоги в нефтяной отрасли, которые рассматриваются как налоги на прибыль, как правило, сводятся к дополнительной ставке налога на прибыль для нефтяных компаний. Единственный известный налог, который можно проверить на предмет аналогии - Australian Petroleum Resource Rent Tax.
2. В отличие от австралийского налога, в налоговую базу которого входят фактические доходы и расходы, в базу по НДД входит чисто расчетная «выручка» и значительная часть чисто расчетных «расходов». Расчетные выручка и расходы определяются на базе фактической добычи.
База по налогу на прибыль (Налогооблагаемая прибыль / налоговый убыток) определяется IAS 12 как «прибыль (убыток) за период, определяемая (определяемый) в соответствии с правилами налоговых органов, в отношении которой (которого) уплачиваются (возмещаются) налоги на прибыль.» Как указано в основе для выводов австралийского регулятора, ссылка на налог на прибыль является циклической к п.2 IAS 12, что затрудняет применение этих определений. Там же указано, что «налогооблагаемая прибыль» предполагает нетто сумму, т.е. налогооблагаемые доходы минус налоговычитаемых расходов. При этом из контекста стандарта следует, что речь идет о фактических доходах и расходах.
Т.о., база по НДД не соответствует определению IAS 12 для Taxable profit: Налогооблагаемая прибыль может отличаться от бухгалтерской прибыли из-за разных периодов признания тех или иных фактических доходов или расходов (временные разницы), либо из-за их непризнания (постоянные разницы). Но если разницы возникают из-за того, что это просто другие (расчетные) суммы, то нельзя описать природу этих разниц в терминах IAS12.
Такой порядок определения сумм налога больше напоминает НДПИ (в расчете этого налога также участвует фактическая добыча) нежели налог на прибыль.
3. Из тех фактических расходов, которые заходят в расчет базы НДД, не все из них являются таковыми на самом деле. Все расходы, которые нельзя напрямую привязать к лицензионному участку (далее ЛУ), алоцируются по определенной методике, т.е. тоже являются расчетными. В обществах с несколькими ЛУ, как правило, нет расходов, которые можно напрямую увязать с ЛУ.
4. НДД похож на НДПИ тем, что в расчет доходов и части расходов, которые заходят в базу, используются данные фактической добычи. НДД - модифицированная версия НДПИ; это налог, который взимается с каждой тонной добытой нефти и ГК. Отличие сводится к более сложному расчету налога с этой добычи.
5. Фактические доходы и расходы по ЛУ с НДД входят в базу по налогу на прибыль в обычном порядке (в т.ч. фактические расходы, которые были включены в расчет НДД). Раздельный учет по участкам недр для целей налога на прибыль не ведется.
Т.о., никаких изменений в правилах по налогу на прибыль нет – кроме как появления нового вида налоговычитаемого расхода, взамен части НДПИ.
6. Если попробовать рассчитать отложенный налог по НДД, получится, что один и тот же актив в БУ заходит в 2 параллельные расчета отложенного налога.
В отношение расчетных доходов и расходов в базе НДД, бухгалтерскую и налоговую стоимость соответствующих активов и обязательств в принципе нельзя определить.
7. Для пилотных ЛУ снижается сумма НДПИ. Т.е. в рамках одного юр лица будут ЛУ с обычном НДПИ и ЛУ со сниженным НДПИ + НДД.
8. IAS 12 определяет «Accounting profit» и «Taxable profit». Из контекста стандарта и требований НК РФ следует, что Accounting profit – это прибыль до налога отчитывающегося предприятия, а Taxable profit – налогооблагаемая прибыль юридического лица.
В то же время НДД применяется к отдельным пилотным ЛУ, т.е. к каким-то частям юр лица. Нельзя говорить о том, что база НДД является Taxable profit этого юр лица.
9. НДД нельзя считать аналогом австралийского налога – в силу особенностей, указанных в пп.2, 3, и 7 выше.
10. Если НДД исключать из операционной прибыли, получится, что у компаний с ЛУ на НДД эффективность лучше, чем у компаний без НДД, просто потому что они не включают этот расход в расчет – и для сопоставимости пользователям придется НДД добавлять обратно в операционную прибыль.
Для аналитических целей, при сравнении доналоговой прибыльности ЛУ, в себестоимость добычи следует включать и НДПИ и НДД. ЛУ могут отличаться по прибыльности из-за отличий между НДПИ и НДД, но не из-за того, что один из этих элементов себестоимости просто исключен.
Вывод: Более убедительны аргументы в пользу неприменения IAS 12 к НДД. НДД в большей степени похож на расход, который по подобию НДПИ, должен входить в себестоимость соответствующих объемов добытой нефти, с которых он рассчитан (и в стоимость соответствующих остатков запасов).
К рассмотрению этого вопроса следует вернуться, если в будущем эта пилотная схема будет распространена на все месторождения в РФ, с учетом соответствующих изменений в налоговое законодательство.
