Предложения по проекту ФСБУ «Запасы» ПАО «НК «Роснефть» к заседанию 01.07.2016

1

1. Настоящий Стандарт устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о запасах организаций.

Настоящий Стандарт устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о запасах организаций.

По сути использованных в Проекте формулировок речь идет не столько о технике учета, сколько о порядке формирования показателей отчетности.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" формирование отчетности включено в понятие бухгалтерский учет. Поэтому любые требования стандарта к учету - это одновременно требования к отчетности

2

2. В целях бухгалтерского учета запасами организации считаются материальные нефинансовые активы, используемые в рамках обычного операционного цикла организации.

Запасами, в частности, являются:

а)                           сырье, топливо, материалы, запасные части, предназначенные для использования при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг;

б)                           инструменты, инвентарь, оборудование, тара и другие аналогичные объекты со сроками использования до 12 месяцев, используемые при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг;

в)                           готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;

г)                            товары, приобретенные у других лиц, и предназначенные для перепродажи в ходе обычной деятельности организации;

д)                           затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, полуфабрикаты собственного производства;

е)                           затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку;

ж)                          переданные покупателю (перевозчику) товары, продукция, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку;

з)                            объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации;

и)                           объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации.

Предлагаем изменить структуру Проекта, выделив незавершенное производство, объекты недвижимого имущества и интеллектуальной собственности для продажи в отдельные статьи  по аналогии с § 6, 8, 19 МСФО  (IAS) 2 «Запасы».

Инструменты, инвентарь, оборудование, тара и другие аналогичные объекты со сроками использования до не более 12 месяцев.

Термин «Материальные нефинансовые активы» не соотносится с активами, предусмотренными п. п. «е» и «з».

Незавершенное производство имеет, по сравнению с формированием фактической себестоимости, особенности калькулирования.

Учтено (п.3 и пп.«в» п.4).

Не усматривается таких особенностей калькулирования себестоимости незавершенного производства, которые бы требовали специальных положений стандарта. Общий порядок формирования себестоимости запасов, изложенный в стандарте, достаточен.

Учтено (п.3)

3

3. Запасами не признаются:

в) предметы, предназначенные для административных целей;

Исключить п.п. «в» ст. 3

Проект не содержит толкования для «предметы, предназначенные для административных целей» и особенностей отражения таких предметов в учете.

В случае, если речь идет о делении запасов по месту их использования:

- затруднительно квалифицировать в момент приобретения;

- исключение из состава запасов предметов, предназначенных для административных целей, означает, что затраты на их приобретение будут признаваться в момент их осуществления, т.е. в момент поступления предметов на склад, без учета факта передачи в использование.

Такой подход приведет к различиям в бухгалтерском, налоговом и складском учете, а также проблемам в ходе проведения инвентаризации имущества.

Учтено путем включения абзаца 3 в пункт 2, позволяющего организациям делать выбор, и использования термина «для управленческих нужд».

Исходя из IAS 2 то, что предназначено для административных целей не может являться запасами. Но практика применения МСФО показывает, что организации признают такие объекты запасами. Ввиду такого противоречия решено оставить вопрос на усмотрение организации. Значительного эффекта для финансовой отчетности от варианта его решения не ожидается ввиду короткого периода между приобретением «административных» запасов и их списанием в связи с передачей в использование.

6. Единица бухгалтерского учета запасов (далее – единица запасов) устанавливается организацией таким образом, чтобы обеспечить формирование в бухгалтерском учете полной и достоверной информации об этих запасах в зависимости от вида запасов, порядка их приобретения, создания и использования. Единицей бухгалтерского учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа, отдельный объект.

Исключить «однородная группа».

«Однородная группа» относится к технике учета и подразумевает «сальдированный» учет запасов.

На практике применение сальдированного способа означает ведение учета в двух учетных системах:

- в системе оперативного учета (в структурных подразделениях непосредственно принимающих и расходующих запасы)– по номенклатуре материальных ценностей;

- в «бухгалтерской системе» - по группам однородных запасов (путем выгрузки данных из системы оперативного учета).

Т.е. «однородная группа» не может выступать в качестве единицы учета.

Применение «однородной группы» в качестве единицы бухгалтерского учета запасов затруднит контроль за сохранностью запасов,  оформление и проведение инвентаризации, отслеживание неотфактурованных поставок, пересортицы и т.д.

Анализ практик учета показал использование «однородных групп» в качестве единиц учета запасов. Исключение этих слов может восприниматься как запрет на сохранение такой практики.

13 При получении организацией запасов от акционеров (собственников, участников, учредителей) в счет вклада (взноса) в капитал, в оплату эмиссии долевых инструментов и т.п. себестоимостью запасов считается их рыночная стоимость на момент их получения.

13 При получении организацией запасов от акционеров (собственников, участников, учредителей) в счет вклада (взноса) в капитал, в оплату эмиссии долевых инструментов и т.п. себестоимостью запасов считается их рыночная стоимость на момент принятия решения о вкладе.

Оценка рыночной стоимости на момент получения:

- формирует риск несвоевременного признания запасов в учете, т.к. потребует времени на проведение оценки (особенно, если перечень запасов велик),

- формирует дополнительные расходы на оценку (на момент согласования величины вклада  акционерами или участниками и на момент фактической передачи);

- формирует риск несоответствия рыночной стоимости запасов  на момент их передачи по сравнению с величиной вклада, согласованной собственниками на основании оценки на дату принятия ими решения.

Учтено в новой редакции  пункта 14

14. Себестоимостью запасов, остающихся от выбытия, в том числе частичного, основных средств и других внеоборотных материальных активов, или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации указанных активов, считается наименьшая из следующих величин:

а)                           стоимости, по которой учитываются аналогичные запасы, используемые организацией в своем операционном цикле,

б)                           балансовой стоимости списываемых активов, увеличенной на сумму затрат, фактически понесённых в связи с разборкой объектов, извлечением ценностей, приведением их в состояние, необходимое для их использования.

Формулировки требуют уточнения.

1. По сути образующие активы представляют собой:

- либо запасы, пригодные к использованию (включая продажу), в т.ч. после восстановления;

- либо непригодные для использования, но подлежащие оприходованию в качестве например,  металлолома.

Пригодные (в т.ч. после восстановления) приходуются по цене возможного использования или продажи с учетом коэффициента годности, т.к. бывшие в использовании предметы уже утратили часть своих полезных свойств и не могут полностью заменить новые предметы.

Не пригодные – по текущей рыночной стоимости лома и пр.отходов.

Важно: расходы, возникающие при  доведении до нужного состояния «непригодных» (например, расходы на резку, сортировку металлолома) должны учитываться при определении текущей рыночной стоимости, т.е. уменьшать рыночную стоимость. Иное означает признание резерва под снижение  стоимости запасов на сумму таких расходов.

2. П.п. «б» - неясно как его применять:

- к предметам, полученным в результате текущего обслуживания или ремонта проведенного в отношении новых объектов (имеющих высокую балансовую стоимость);

- применение требует дополнительных пояснений, т.к. от момента списания объекта в бухгалтерском учете и до момента начала работ по демонтажу объекта проходит некоторое время, соответственно организация, для исполнения требований данного п.п. должна предусмотреть учет списанных, но не ликвидированных объектов за балансом в оценке, равной балансовой стоимости на момент списания.

Кроме того, следует учитывать, что величина затрат на разборку, демонтаж и пр. будет изменяться по мере проведения работ, т.е. будет различаться в зависимости от момента проведения работ и поступления полученных в их результате запасов,

- как правило балансовая стоимость списанных объектов равна нулю.

На момент поступления таких запасов расходы могут и не быть «фактически понесены».

Учтено. Разделено на два пункта:

1) когда извлекаемые ценности могут классифицироваться в качестве запасов (п.16);

2) когда извлекаемые ценности не могут классифицироваться в качестве запасов и соответственно классифицируются как долгосрочные активы к продаже (п.17 с учетом пункта 5).

16. В себестоимость запасов также включаются:

б) затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования;

Текущая формулировка предоставляет возможность завышения себестоимости запасов путем включения в неё расходов, понесенных до момента выбытия (т.е. включая даже расходы на перемещение запасов между структурными подразделениями).

Предлагаем установить момент, с которого формирование себестоимости должно быть прекращено:  

«б) расходы, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки запасов в конечное местоположение

Предлагается уточнить «конечное местоположение» (или «места использования») запасов.

Критерием для определения конечного местоположения, является выполнение следующих условий:

- состоялся переход экономических рисков и контроля за поступлением экономических выгод. Под переходом экономических рисков и экономических выгод понимается наличие у организации контроля над поступившими запасами и возможность их использования по назначению;

- имеется уверенность, что все процессы, связанные с формированием фактической себестоимости материалов, завершены, и все затраты, связанные с поставкой материалов включены в их фактическую себестоимость.

Конечным местоположением может являться:

- в случае, если процесс поставки организуется до конкретного места использования и организации известно конкретное место использования запасов - склад организации (или хранителя) находящийся в месте использования запасов либо склад организации (или хранителя), непосредственно с которого запасы отпускаются в производство;

- в случае, если на момент приобретения не принято решение о конкретном месте использования запасов и процесс поставки организуется до места принятия решения – склад организации (или хранителя), на котором принимается решение о месте использования запасов;

- в прочих случаях конечное местоположение определяется исходя из структуры складского хозяйства и предполагаемого порядка использования запасов.

Перечень транспортно-заготовительных расходов организация формирует самостоятельно, учитывая особенности организации процесса снабжения (отдаленность или близость поставщиков), масштабы деятельности, местоположение, специфику хозяйственной деятельности.

Предлагаемые дополнения усложнят понимание положений стандарта и породят дополнительные вопросы. Имеющиеся нормы представляются достаточными.

27. Запасы оцениваются на отчетную дату (если иное не установлено пунктами 22 и 28 настоящего Стандарта) по наименьшей из следующих величин:

а)                           себестоимость, определяемая в соответствии с разделом II настоящего Стандарта;

б)                           предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы (в том виде, в котором организация обычно продает запасы), за вычетом предполагаемых затрат необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи (чистая стоимость продажи).

В случае если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает их чистую стоимость продажи, запасы уцениваются до чистой стоимости продажи. Признаками возможного превышения текущей стоимости запасов над их чистой стоимостью продажи являются, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их текущей рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов и др. В случае если чистая стоимость продажи ранее уцененных запасов повышается, такие запасы дооцениваются до их чистой стоимости продажи, но в пределах ранее признанной уценки запасов.

Предлагаем:

1) добавить особенности формирования резерва под снижение стоимости сырья и материалов используемых для производства готовой продукции (§ 32 МСФО 2 «Запасы»);

2) добавить возможность формирования резерва в отношении групп сходных или связанных запасов (§ 29 МСФО 2 «Запасы»);

5) добавить особенности формирования резерва в отношении запасов, требующих доставки в местоположение из которого они могут быть отгружены  (§ 26  МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости»;

6) акцентировать внимание на том, что  малоценные объекты основных средств, учитываемые в порядке, установленном для запасов,  также подлежат тестированию на обесценение;

7) акцентировать внимание на том, что при сравнении учетных и рыночных цен (п.п. «б») должны сравниваться соизмеримые величины, т.е. в случае, если организация формирует фактическую себестоимость запасов непосредственно на номенклатурной позиции (т.е. не использует для учета ТЗР и пр. отклонений дополнительные субсчета к 10, 41 или счет 16) – сравнению с рыночной подлежит договорная цена запасов.

1) § 32  МСФО 2 «Запасы» предусматривает:

«Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую возможную цену продажи, сырье списывается до чистой возможной цены продажи. В таких случаях затраты на замещение сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой возможной цены продажи».

2) § 29 МСФО 2 «Запасы»:

«Запасы обычно списываются до чистой возможной цены продажи пообъектно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом единиц запасов».

5) (§ 26  МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости»:

«Затраты по сделке не включают транспортные затраты. Если местонахождение является характеристикой актива (как это может быть, например, в случае с биржевым товаром), цена основного (или наиболее выгодного) рынка должна корректироваться с учетом затрат, при наличии таковых, которые были бы понесены с целью транспортировки актива от его текущего местонахождения до указанного рынка».

Предлагаемые дополнения представляются избыточными.