"Финансовая газета", 2015, N 16
Вопрос: Согласно п. 9 ПБУ 10/99 управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг, которая формируется на базе расходов, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. И, если организация выбирает в учетной политике именно этот способ учета, управленческие расходы относятся ежемесячно с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" не в дебет счета 90 "Продажи", а в дебет счета 20 "Основное производство".
При этом зачастую у таких организаций возникает вопрос: надо при указанном способе формирования себестоимости заполнять строку 2220 "Управленческие расходы" отчета о финансовых результатах? Или же сумма по счету 26 должна быть включена в строку 2120"Себестоимость продаж"?
Ответ: При ответе на этот вопрос рекомендуется исходить из следующего.
Прямого указания по данному вопросу ни Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 04.11.2014) (далее - Закон N 402-ФЗ), ни ПБУ 4/99 и ПБУ 10/99, ни Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ Минфина России N 66н) не содержат.
Норма п. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, указывающая на то, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, не исключает, что информация, содержащаяся в одном регистре (например, оборотно-сальдовой ведомости или карточке счета 20 "Основное производство"), "разносится" в отчетности по нескольким строкам ("Себестоимость продаж" и "Управленческие расходы"), - поскольку "на основе" не означает "один в один".
Самое главное требование ПБУ 4/99 к отчету о финансовых результатах состоит в том, что доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и прочие (п. 22). А слово "должен" во фразе о том, что данный отчет должен содержать следующие числовые показатели, среди которых названы и управленческие расходы (п. 23), не всегда реализуемо на практике.. То же самое можно сказать и оп. 21 ПБУ 10/99, согласно которому в отчете о финансовых результатах расходы всегда отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.
Указанные требования п. 23 ПБУ 4/99 и п. 21 ПБУ 10/99 не всегда могут быть выполнены при определении полной себестоимости в силу п. 19 ПБУ 10/99. В соответствии с ним расходы, произведенные в отчетном периоде, признаются в отчете о финансовых результатах, в частности, с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) или когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.
Представим ситуацию, при которой в отчетном периоде все расходы организации, ведущей учет полной производственной себестоимости, это или незавершенное производство (счет 20 "Основное производство"), или готовая продукция (одноименный счет 43). То и другое принесет доход (не станет убытком), значит, до признания этого дохода (кредит счета 90 "Продажи") никакая часть учтенных на указанных счетах расходов, в том числе управленческие, не может быть отражена в отчете о финансовых результатах (а также в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи").
А так как порядок формирования отчета о финансовых результатах не должен зависеть от того, какая часть расходов, отраженных на счетах 20, 43, принесла доход (нуль или отличная от нуля часть), то и при признании части этих расходов в отчете о финансовых результатах в случае реализации продукции, работ, услуг управленческие расходы в нем отдельно не выделяются.
С другой стороны, при наличии реализации всегда можно (но не обязательно) расчетным способом определить, какая часть себестоимости реализованного приходится на управленческие расходы, с тем, чтобы раскрыть эту сумму в пояснениях в составе затрат на производство. Основанием этого является п. 11 ПБУ 4/99, согласно которому показатели об отдельных видах расходов могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Напомним также, что приведенные в Приказе Минфина России N 66н табличные формы пояснения, в том числе табл. 6 "Затраты на производство", в которой не выделены управленческие расходы, являются лишь примерными. При этом согласно п. 3 указанного Приказа организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов - по нашему мнению, не только указанных в данном пункте, но и тем более пояснений.
А.Рабинович
Главный методолог
Группа компаний Energy Consulting
Подписано в печать
29.04.2015
ВЕРСИЯ ДЛЯ СЛАБОВИДЯЩИХ