РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-59/2015-КпР «СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ПОГАШАЕМАЯ ПРИ АМОРТИЗАЦИИ»
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
В ряде случаев организация получает по окончании эксплуатации основного средства выгоды в форме продажи самого объекта или продажи остающихся от его разборки материалов, отходов или в иной форме. Причём эти выгоды прогнозируемы исходя из обычной практики организации. В таком случае эти выгоды по своей экономической сущности являются возвратом ранее сделанной инвестиции. Их признание в качестве дохода в периоде списания основного средства исказит реальный финансовый результат организации в этом периоде. Кроме того, завышенная амортизация основного средства в течение всего срока полезного использования приводит к завышению показателя себестоимости продаж и, как следствие, к искажению финансовых результатов за все периоды эксплуатации основного средства.
В МСФО для решения такой проблемы используется понятие амортизируемой суммы, которая может быть меньше себестоимости основного средства на величину так называемой ликвидационной стоимости. Вопрос в том, может ли данная проблема быть решена в рамках российских нормативных актов по бухгалтерскому учёту, и если да, то каким образом.
РЕШЕНИЕ
1. Часть стоимости основного средства, которую организация ожидает возместить по истечении срока его полезного использования путем продажи объекта, его составных частей, лома, отходов от него либо иным образом, должна приниматься во внимание при определении годовой суммы амортизационных отчислений по такому основному средству.
2. Организация определяет в соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 годовую сумму амортизационных отчислений по основному средству таким образом, чтобы к концу срока полезного использования его остаточная стоимость равнялась величине, указанной в пункте 1 настоящей Рекомендации. Настоящий пункт может не применяться, в случае, если указанная величина не существенна, либо не может быть надежно определена.
3.Для целей пункта 2 настоящей Рекомендации годовую норму амортизации основного средства рекомендуется рассчитывать по следующим формулам:
при линейном способе: Н = (1 – К) / Т
при способе уменьшаемого остатка: Н = 1 – К1/Т
Н – норма амортизации основного средства;
Т – срок полезного использования основного средства в годах;
К – отношение величины, указанной в пункте 1 настоящей Рекомендации, к первоначальной стоимости основного средства
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ
В соответствии с пунктом 17 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено указанным Положением. Далее нигде в Положении не уточняется, какая именно стоимость должна амортизироваться, в частности, должна ли к концу срока полезного использования быть погашена полностью вся стоимость основного средства, или допускается оставлять недоамортизированный остаток.
В соответствии с пунктом 19 ПБУ 6 годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Приведенное описание способов амортизации не описывает порядок расчёта норм амортизации, а только лишь указывает на параметры, исходя из которых эти нормы должны определяться – первоначальная, текущая (восстановительная), остаточная стоимость, срок полезного использования. В частности, не указано, должна ли при расчёте норм приниматься во внимание часть первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, которую организация ожидает возместить по истечении срока его полезного использования путем продажи объекта, его составных частей, лома, отходов от него либо иным образом. Дальше в ПБУ никаких уточнений на этот счёт не содержится.
Между тем, в рассматриваемом контексте заслуживают внимание аналогичные нормы в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств. Само описание способов амортизации в пункте 54 Указаний повторяет ПБУ 6. Но в отличие от ПБУ 6 в Указаниях даются Примеры расчёта нормы амортизации. Второй пример описывает способ уменьшаемого остатка:
Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов (100% / 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40 процентов.
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, 40 тыс. руб. (100000 x 40 / 100).
Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 тыс. руб. (100 — 40) x 40 / 100).
В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. ((60 — 24) х 40 / 100) и т.д.
Доведём пример до конца и определим остаточную стоимость объекта к концу срока полезного использования. Она составит 7 776 руб. (100 000*(100%-40%)5. Из примера прямо видно, что несмотря на то, что срок полезного использования основного средства истёк, у него остаётся не самортизированной существенная остаточная стоимость. Следовательно, Указания и ПБУ 6 допускают ситуацию, когда к концу срока полезного использования часть стоимости основного средства остаётся не самортизированной. Надо отметить, что при применении способа уменьшаемого остатка так, как он описан в ПБУ 6, в принципе невозможно погашение всей стоимости основного средства к концу срока полезного использования, поскольку данный способ основан на гиперболической (геометрической) регрессии. В противном случае, к описанию этого способа должно быть добавлено специальное правило, которое позволяло бы привести стоимость объекта к нулю. Однако такого правила в ПБУ 6 нет, а приведённый в Указаниях пример говорит о том, что его и не должно быть. При этом ни в ПБУ 6, ни в Указаниях не установлено ограничений на возможность сохранения ненулевой остаточной стоимости к концу срока полезного использования только для способа уменьшаемого остатка. Следовательно, такая возможность есть при применении любого способа амортизации.
Косвенно данный вывод подтверждается также пунктом 22 ПБУ 6/01, в соответствии с которым начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Указанный пункт не связывает окончание амортизации с окончанием срока полезного использования. Из этого косвенно следует, что ПБУ не исключает наличия остаточной стоимости у основного средства даже в том случае, если срок его полезного использования уже истёк.
Таким образом, применяя пункт 19 ПБУ 6, годовую сумму амортизационных отчислений по основному средству целесообразно определять таким образом, чтобы к концу срока полезного использования его остаточная стоимость равнялась сумме, которую организация ожидает возместить по истечении срока полезного использования основного средства путем продажи объекта, его составных частей, лома, отходов от него, либо иным образом (если такая величина существенна и может быть надёжно определена).
Указанный вывод подтверждается положениями международного стандарта IAS 16 «Основные средства», которым специально для этих целей вводятся понятия «Depreciable amount» (амортизируемая величина) и «The residual value» (ликвидационная стоимость). Приведённый выше анализ норм российских стандартов, свидетельствует о том, что рассматриваемый вопрос может решаться в соответствии с положениями указанного международного стандарта.
