Рекомендации Р Х/20ХХ-КпТ «Оценочные обязательства по дополнительным выплатам персоналу»

статус документа: материалы к заседанию КпТ

организация-разработчик: Фонд «НРБУ «БМЦ»

дата заседания: 23.05.2014

 

Проект 25.07.2014

 

Рекомендации Р Х/20ХХ-КпТ
«Оценочные обязательства по выплатам персоналу»

 

Описание вопроса

1. Локальные нормативные акты организации (например, Коллективный договор с Приложениями к нему и т.д.) могут предусматривать разные виды выплат в пользу работников, как прямо указанных в ТК РФ, так и прямо не указанных в Трудовом Кодексе РФ. В качестве таких выплат, в частности, могут выступать:

• выплаты ежегодного вознаграждения;

• выплаты по отпускам (в том числе на оздоровление к отпуску, оплата проезда к месту отпуска);

• ежегодные выплаты за выслугу лет;

• иные аналогичные виды выплат.

Далее по тексту вышеуказанные выплаты именуются «выплаты персоналу».

2. Настоящие Методические рекомендации рассматривают порядок учета и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности оценочных обязательств, возникающих в связи с выплатами персоналу.

К выплатам персоналу, которые регулируются настоящими методическими рекомендациями, могут быть отнесены:

• единовременное периодическое вознаграждение за достижение показателей премирования (ежегодное, ежеквартальное, проектное, за достижение долгосрочных показателей эффективности);

• периодическое вознаграждение за выслугу лет;

• единовременная выплата в связи с выходом на пенсию;

• оплата ежегодного основного и дополнительного отпуска;

• единовременная выплата к отпуску на оздоровление;

• оплата проезда работников к месту проведения отпуска и обратно (для работников, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям);

• оплата проезда работников к месту работы, к месту нахождения учебного заведения и обратно в случае учебного отпуска работника;

• другие аналогичные суммы, по которым организация имеет будущие обязательства, с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Анализ рассматриваемого вопроса

3. Обязательства по выплатам, перечисленным в п.1 настоящих Методических рекомендаций, являются оценочными, и должны признаваться в бухгалтерской отчетности по состоянию на каждую отчетную дату в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее – ПБУ 8/10).

4. Квалификация будущих выплат персоналу как оценочных обязательств основывается на определении оценочного обязательства и условиях его признания, установленных п. 4 и п.5 ПБУ 8/10. Так, согласно п. 4 ПБУ 8/10: «Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее — оценочное обязательство) может возникнуть: а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров». В рассматриваемом случае обязательство организации существует, если оно вытекает из ее локальных нормативных актов (коллективные договоры, трудовые договоры, положения об оплате труда, положения о социальных выплатах и др.). В частности, оценочные обязательства признаются, если из локальных нормативных актов можно определить (оценить) суммы выплат персоналу.

5. Согласно п. 5 ПБУ 8/10: «Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена».

6. В рассматриваемом случае обязательство по предоставлению выплат персоналу является:

1. результатом прошлых событий – прошлыми событиями в данном случае следует признать исполнение работником своих трудовых обязанностей в отчетном периоде. Прошлые события, лежащие в основе возникновения обязательства, носят длящийся характер;

2. организация не может избежать исполнения взятых на себя обязанностей в силу их закрепления в локальных нормативных актах;

3. исполнение обязательства предусматривает выплату денежных средств, то есть отток экономических выгод организации. Данный отток является вероятным, так как он скорее произойдет, чем нет;

4. порядок расчета величины выплаты определен локальным нормативным актом, что позволяет обоснованно определить величину оценочного обязательства.

7. Согласно п.15 ПБУ 8/10, по состоянию на конец каждого отчетного периода (промежуточного, годового) оценочное обязательство должно признаваться: «в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. При этом наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату, или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату».

8. Согласно п. 22 ПБУ 8/2010: «В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации)».

В целях достоверного учета оценочных обязательств по выплатам персоналу необходимо дать разъяснение в части возможности их переноса на следующий год.

9. Зачастую организации начисляет рассматриваемые в данных рекомендациях выплаты за счет прочих расходов. Однако в п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее ПБУ 10/99) данные выплаты не перечислены, а из п.5 ПБУ 10/99 явным образом следует необходимость начисления всех выплат работникам, предусмотренных коллективными договорами (трудовыми договорами, положениями об оплате труда, положениями о социальных выплатах и др.), в составе тех же самых показателей Отчета о финансовых результатах, что и основная оплата труда. При соблюдении критериев включения затрат в стоимость отдельных внеоборотных активов, данные выплаты капитализируются наравне с основной заработной платой.

Рекомендации

Признание оценочных обязательств по выплатам персоналу

10. Оценочные обязательства по выплатам персоналу подлежат признанию в конце отчетного периода (например, месяц, квартал, год).

Согласно п. 22 ПБУ 8/2010: «В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом».

Таким образом, в случае если выплата, не начисленная работнику в течение отчетного года, не переносится на следующий год, оценочное обязательство по ней на конец года в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности не отражается.

11. Согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее – ПБУ 4/99) «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».

Отнесение в конце отчетного года избыточных сумм оценочных обязательств, признанных в текущем году, на прочие расходы привело бы к искажению финансовых результатов (себестоимости и прочих доходов). Порядок учета избыточных сумм, указанный в п. 22 ПБУ 8/2010 применим для списания избыточных сумм в следующие за их признанием отчетные периоды.

Таким образом, суммы оценочного обязательства по «сгорающим» выплатам допускается корректировать путем уменьшения соответствующих видов затрат, избыточно признанных в отчетном году.

12. Обязательства по дополнительным выплатам персоналу к отпуску могут признаваться совместно с оценочными обязательствами, связанными с оплатой отпусков работникам. Порядок учета и отражения в отчетности оценочных обязательств, связанных с оплатой отпусков работникам, рассматривается в Методических рекомендациях «Оценочные обязательства по расчетам с работниками» МР 1/2011-КпТ, принятых Комитетом БМЦ по толкованиям 09 сентября 2011 (далее по тексту – МР 1/2011-КпТ).

13. Расчет величины обязательства по выплатам персоналу осуществляется с учетом того, что величина рассчитанного обязательства в бухгалтерском балансе должна отражать наиболее вероятную величину предстоящих выплат. Методика расчета допущений, лежащих в основе определения величины обязательства, должна отражать фактически сложившиеся в организации подходы к их определению. За основу для отражения оценочного обязательства в бухгалтерской (финансовой) отчетности могут приниматься данные, предоставляемые отделами труда и заработной платы (далее ОТиЗ).

14. Расчетная сумма оценочного обязательства по выплатам персоналу определяется по всем работникам организации (коллективу в целом), исходя из размера выплат, предусмотренных локальными нормативными актами, среднего количества работников, ежегодно получающих подобные выплаты, прочих условий для выплат. Расчеты средних величин производятся на простой или взвешенной основе. Выбор того или иного вида средних величин определяется организацией исходя из условий получения работниками соответствующих выплат.

15. Перечень выплат, по которым производится начисление оценочных обязательств, определяется организацией самостоятельно исходя из их существенности, а также принципов достоверности отчетности и рациональности учета.

16. При расчете оценочного обязательства по выплатам персоналу учитывается размер всех начислений, предусмотренный законодательством, в том числе страховые взносы во внебюджетные фонды (также см. второй абзац раздела II МР 1/2011-КпТ).

Источники начисления и корректировка величины оценочных обязательств

17. В течение года все выплаты работникам, предусмотренные п.2 настоящих Методических рекомендаций, начисляются:

• в части суммы выплат, в отношении которых было ранее начислено оценочное обязательство, – в корреспонденции с ранее признанным оценочным обязательством;

• в части выплат сверх сумм ранее начисленного оценочного обязательства, – в корреспонденции со счетами учета затрат (оценочные обязательства обычно начисляются за счет тех же самых источников, что и основная оплата труда работников).

18. Поскольку размер оценочного обязательства по выплатам персоналу можно определить на конец отчетного периода надежно по каждому работнику, то перенос избыточных сумм оценочных обязательств по выплатам персоналу на следующий отчетный период (год) не производится.

Абзац 2 ПБУ 8/2010 в данном случае не применим, так как при определении оценочных обязательств по выплатам персоналу на конец отчетного года происходит не погашение, а инвентаризация оценочных обязательств.

19. Оценочные обязательства по выплатам персоналу показываются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в суммах, рассчитанных на конец года. Неиспользованные суммы переносятся на следующие отчетные периоды при условии сохранения права работника на получение выплат.

При недостаточности сумм оценочных обязательств по выплатам персоналу на конец года производится доначисление недостающей суммы. При избыточности сумм оценочных обязательств по выплатам персоналу на конец года производится сторнирование избыточной суммы.

Представление информации об оценочных обязательствах в бухгалтерской (финансовой) отчетности в разрезе их видов

20. В соответствии п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/1999, утверждённого приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43н (далее по тексту – ПБУ 4/99): «Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности».

21. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» предусмотрена необходимость раскрытия информации об оценочных обязательствах по их видам в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

22. В отношении оценочных обязательств по отдельным видам выплат персоналу, предусмотренным п.2 настоящих Методических рекомендаций, определение их существенности должно производиться организацией с учетом всех оценочных обязательств на выплаты персоналу.

Корректировка данных отчетности при изменении учетной политики

23. В случае, если учетная политика организации по признанию обязательств по предстоящим выплатам персоналу существенно отличалась от рассматриваемой в настоящих Методических рекомендациях, то организация применяет порядок изменения учетной политики в отношении указанных сумм, предусмотренный Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (далее ПБУ 1/08).

24. В соответствии с п.15 ПБУ 1/08 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

25. Величина оценочных обязательств по выплатам персоналу за годовые отчетные периоды, предшествующие отчетному, должна быть признана по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

В случае если влияние данного изменения учетной политики на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств не является существенным, сравнительные и вступительные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности не пересчитываются.

 

Иллюстративные примеры

Пример 1 «Отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательств по дополнительным выплатам персоналу к отпуску»:

В соответствии с положениями локальных нормативных актов организации работникам при уходе в ежегодный оплачиваемый отпуск предусмотрена дополнительная выплата в размере 20 000 руб. сверх сумм отпускных, начисленных в соответствии с законодательством.

При составлении бухгалтерской отчетности за шесть месяцев 2013 года были получены следующие данные ОТиЗ:

• количество работников организации, уходящих в отпуск по графику в 3 и 4 квартале – 1 000 чел.

• по данным прошлого пятилетнего периода с учетом текучести кадров, а также случаев переноса и отмены отпусков, право на отпуск в среднем используют 75 % работников.

Процент отчисления страховых взносов с учетом регрессивной шкалы – 28%.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности на 30.06.2013 должна быть отражена сумма оценочного обязательства в размере:

19 200 тыс. руб. (1 000 * 0,75 * 20 000 * 1,28).

Оценочное обязательство начисляется на те же самые счета учета затрат, что и основная сумма оплаты труда.

Данные оценочные обязательства на 31.12.2013 не отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как выплаты являются «сгорающими». Излишние суммы в учете на конец года сторнируются.

 

Пример 2 «Корректировка величины оценочного обязательства по выплатам персоналу»

На начало 2014 года (конец 2013 года) величина оценочного обязательства составляла 5513 тыс. руб.

В течение 2014 года оценочное обязательство исполнено на 4 973 тыс. руб. (Д 96 – К 70)

Сумма создаваемого оценочного обязательства на конец 2014 года, например, должна составить 6 352 тыс. руб.

Проводки по счетам бухгалтерского учета на конец 2014 года – доначислено оценочное обязательство в недостающей сумме (на выплаты 2015 года):

Дт 20 (08, 23, 25, 26 …) Кт 96 – 5 812 тыс. руб. (6 352 – (5 513 – 4 973))

 

Пример 3 «Начисление оценочных обязательств на единовременные выплаты в связи с выходом на пенсию»

Пусть в марте 2013 года 5 работников организации достигли пенсионного возраста и при этом продолжили работать в организации.

Единовременная выплата при выходе на пенсию составляет 100 000 руб. по каждому работнику и выплачивается при окончательном увольнении работников.

Начисление оценочного обязательства производится в марте проводкой:

Дт 20 (23, 25, 26 …) Кт 96 – 500 000 руб.

В декабре 3 работников уволились, осуществление выплаты отражается проводкой:

Дт 96 Кт 70 – 300 000 руб.

Остаток оценочного обязательства на 31 декабря 2013 года – 200 000 руб.

 

Пример 4 «Начисление оценочных обязательств на выплату вознаграждений за выслугу лет»

Локальным нормативным актом предусмотрена ежегодная выплата вознаграждений за выслугу лет в размере 48 тыс. руб. при стаже не менее 10 лет. Выплата производится в феврале года, следующего за отчетным годом, при условии отсутствия нарушений со стороны работника в части выполнения должностных обязанностей. При увольнении раньше окончания года выплата производится пропорционально фактически отработанному времени к годовому фонду рабочего времени.

В течение года оценочное обязательство признается ежемесячно равными долями:

Дт 20 (08, 23, 25, 26 …) Кт 96 – 4 000 руб.

В феврале года, следующего за отчетным годом, начислено вознаграждение в расчетном листке работника:

Дт 96 Кт 70 – 48 000 руб.