Рекомендация Р-Х/2023-КпР «Учет и признание прав на средства индивидуализации»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

на заседание Комитета по рекомендациям (КпР)
23 ноября 2023

ПРОЕКТ

Подготовлено АО «Гознак»

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2023-КпР
«УЧЕТ И ПРИЗНАНИЕ ПРАВ НА СРЕДСТВА ИНДИВИДУАЛИЗАЦИИ »

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Компания разрабатывает товарные знаки и знаки обслуживания собственными силами и с привлечением сторонних организаций, капитализируя понесенные затраты в составе незавершенных капитальных вложений с учетом по дебету счета 08 «Незавершенные капитальные вложения» и отражая зарегистрированные исключительные права собственности по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с представлением в составе показателя «Нематериальные активы» в оценке фактических затрат, понесенных на разработку товарного знака и получение правовой охраны.  Товарные знаки разрабатываются сотрудниками организации с целью производства товаров определенного класса под зарегистрированными товарными знаками.

Затраты на разработку товарных знаков идентифицируемы и включают:

-  расходы на оплату труда и выплату вознаграждений авторам, творческим трудом которых по служебному заданию разрабатываются обозначения товарных знаков: словесные названия, изображения, логотипы, цвета, мелодии или другие обозначения, способные к правовой охране;

- материальные расходы, возникающие непосредственно в процессе работ по разработке товарных знаков;

- расходы на получение правовой охраны и регистрацию исключительных прав в Роспатенте (оплата услуг патентного поверенного, государственные пошлины).

Компания в некоторых случаях может приобретать по сделкам купли-продажи исключительные права на зарегистрированные товарные знаки или знаки обслуживания. В некоторых случаях после получения правовой охраны товарного знака в Роспатенте для расширения границ действия исключительных прав Компания регистрирует исключительные права за рубежом и несет в связи с этим расходы.

Пунктом 8 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» из сферы применения стандарта исключены фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, созданные собственными силами организации, которые признаются расходами периода, в котором они понесены.

Пунктами 9, 14, 20, 63, 64, 78 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» установлен запрет на признание в качестве нематериальных активов последующих затрат на торговые марки после завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, поскольку такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

Таким образом, МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» в отличие от ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» устанавливает порог для капитализации затрат, которые возникают до и после завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно.

При этом ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» не имеет норм о пороге прекращения капитализации затрат на торговые знаки после завершения их разработки как это прописано в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и исключает товарные знаки и знаки обслуживания из сферы применения стандарта.

Консультанты и аудиторы, трактуя новые нормы ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» рекомендуют произвести корректировки по списанию исключительных прав на зарегистрированные товарные знаки, созданные собственными силами, обусловленные переходом на ФСБУ 14/2022, поскольку, по их мнению, нет их надежной оценки по состоянию на 31.12.2023г.

При этом для многих компаний правообладание исключительными правами на товарные знаки и знаки обслуживания играет ключевую роль в создании стоимости для компании, отражение рыночной капитализации и фактором для оценки будущих прибылей и конкурентного преимущества. Кроме того, если применять подход по списанию исключительных прав на товарные знаки и средства индивидуализации по критерию того, относятся ли они к собственным разработкам или куплены  по сделкам  купли-продажи исключительных прав на зарегистрированный товарный знак или знак обслуживания,  приобретены в результате объединения бизнеса или получены в пользование, то будет создана значительная несопоставимость в следующих случаях:

- между компаниями, которые растут за счет собственной инновационной способности от тех компаний, которые растут за счет приобретений, при этом используя при маркировке товаров конкурирующие между собой товарные знаки;

- между компаниями, рыночная капитализация которых, главным образом, формируется, за счет портфеля товарных знаков на правах собственности, от тех компаний, которые приобретают право использования товарного знака по лицензионным договорам в части товаров, для которых товарный знак зарегистрирован.

Кроме того,

а) различия в учете между товарными знаками и знаками обслуживания собственной разработки или приобретенных по сделкам купли-продажи исключительных прав на зарегистрированный товарный знак или знак обслуживания создают ненужные несопоставимости и сложности в рамках одной Компании, которая может владеть торговыми знаками как созданными своими силами, так и приобретенных по договорам купли-продажи исключительных прав на зарегистрированный товарный знак;

б) раскрытие информации о балансовой стоимости исключительных прав на товарные знаки и знаки обслуживания, которые управляют рыночной капитализацией компании и обеспечивают поступление будущих экономических выгод и конкурентное преимущество, целесообразно улучшать и обеспечивать сопоставимость и надежность информации по НМА в представлении для разных компаний;

в) если обладание исключительными правами на товарные знаки и знаки обслуживания, созданными в результате собственных разработок являются активами, непосредственно используемыми для оценки стоимости компании, создают потенциал будущего роста, то их отражение в отчетности должно быть с тем же уровнем значимости, что другие средства индивидуализации и предоставлять сопоставимую информацию для принятия решений независимо от того, сами ли компания разработала буквенное, символьное обозначение товарного знака и зарегистрировала исключительные права на себя как первоначального правообладателя или приобрела такие исключительные права по договору купли-продажи зарегистрированного товарного знака.

Поскольку,  определение актива в пункте 8 МСФО (IAS) 38 не пересматривалось в результате определения актива в Концептуальных основах представления финансовых отчетов и в пункте 4 ФСБУ 14/2002 определение НМА также не приведено в соответствие с определением актива в Концептуальных основах представления финансовых отчетов, должен быть выработан единый подход к определению актива, раскрытое в пунктах 4.3-4.25 Концептуальных основ для классификации исключительных прав на товарные знаки и знаки обслуживания при переходе на ФСБУ 14/2022.

Целью рекомендации является представить концепцию учета и представления в отчетности исключительных прав компании на товарные знаки и средства индивидуализации с целью преодоления ограничений и несоответствий, в соответствии с которыми нематериальные активы, имеющие значительные ценности для компании вне зависимости от несущественной их балансовой стоимости не отражаются достоверно в финансовой информации на основе существующей практики бухгалтерского учета.

РЕШЕНИЕ

1. В качестве нематериальных активов могут быть признаны исключительные права компании, вытекающие из зарегистрированных на территории Российской Федерации товарных знаков или товарных марок, зарегистрированных в других странах, где ведется деятельность при соответствии критериям признания активом, соответствующим определению в пунктах 4.3. – 4.25 «Концептуальных основ представления финансовых отчетов».

2. Зарегистрированные исключительные права на товарные знаки обладают потенциалом создания экономических выгод в различных формах, включая:

 а) Исключительные права на производство товаров определенных классов, защищенных товарным знаком;

б) Права на получение денежных средств с покупателей от продаж продукции, маркированных товарным знаком;

в) Право пресечения недобросовестной конкуренции, включая права требования от нарушителей возмещения убытков и/или получения компенсации за незаконное использование товарного знака в размерах, определенных законом;

г) Прав на получение денежных средств по лицензионным договорам о предоставлении права использования товарного знака, предоставление права франшизы;

д) Право передавать в залог права на товарные знаки в оценке по рыночной стоимости;

е) Права продажи исключительных прав на товарный знак.

Перечисленные в настоящем пункте права являются связанными по отношению к одному и тому же товарному знаку и могут рассматриваться в качестве одной единицы учета, представляющей собой один актив (см. пункты 4.11, 4.48 - 4.55 «Концептуальных основ представления финансовых отчетов»).

3. Затраты на создание товарных знаков, созданных внутри компании, классифицируются в зависимости от того, возникают ли они на этапе исследования или на этапе разработки.

Затраты на исследования, связанные с товарными знаками признаются расходами, к которым относятся: затраты по маркетинговым исследованиям существующих брэндов, исследования рынков и конкурентной среды в отношении класса товаров, для которых компания имеет намерения разработать новый товарный знак и т.п. исследования;

Затраты на разработку товарных знаков, соответствующие установленным критериям, подлежат капитализации в себестоимости нематериального актива, к которым относятся затраты на оплату труда работников и авторов, чьим творческим трудом создаются элементы товарного знака, прямые материальные затраты и затраты на получение правовой охраны.

4. Последующие затраты по выводу на рынок товаров, маркированных товарным знаком, такие как затраты на разработку бренд стратегии, разработки продуктовой стратегии, стратегии запуска нового продукта, бюджеты на маркетинговые мероприятия   по выводу на рынок товаров и формирования у потребителей отношения к товарному знаку и другие подобные затраты, возникающие в процессе коммерциализации товарного знака не капитализируются.

5. В каждом конкретном случае, в зависимости от обстоятельств и допущений, специфичных для компании применяется суждение для оценки удовлетворения критериям признания активом зарегистрированных товарных знаков.  В любом случае права компании, вытекающие из зарегистрированных товарных знаков в Российской федерации или за рубежом и играющие ключевую роль в создании стоимости для компании, должны признаваться должным образом в оценке понесенных затрат на их разработку.

6. Если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, компания будет получать денежные потоки от товаров, защищенных таким товарным знаком, то такой товарный знак может рассматриваться как имеющий неопределенный срок полезного использования и не амортизироваться. При этом такой вывод, скорее всего, можно будет сделать на более поздних этапах жизненного цикла товарного знака, когда потенциал создания экономических выгод будет подтвержден фактическими и прогнозными данными.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Для начала рассмотрим, какое отличие существует между понятиями «товарный знак», «торговая марка», «брэнд» и некоторыми другими понятиями.

Очевидные различия между понятиями товарный знак, торговая марка и бренд и другие связанные определения.

Стоит упомянуть и про определение «Знаки обслуживания», которое отличается от товарного знака тем, что товарные знаки служат для различения товаров одного предприятия от товаров других предприятий, а знаки обслуживания выполняют ту же функцию в отношении услуг. Поэтому, все применимое для признания, учета и отчетности для товарных знаков, аналогично применимо и для знаков обслуживания.

Компании, как правило, регистрируют торговые знаки и торговые марки, чтобы обеспечить в будущем долголетие и успех бизнеса в отношении того класса товаров, которые защищаются таким товарным знаком. Исключительное право на товарный знак означает, что компания имеет защищенное обозначение для различения товаров компании от товаров других компаний, обладает правом пресекать незаконное использование товарного знака и имеет возможности передачи права пользования товарным знаком по лицензии другой стороне в обмен на оплату. Регистрация обеспечивает правовую определенность и укрепляет позицию правообладателя, например, в случае судебного разбирательства, а также запрещать третьим лицам использовать товарный знак (знак обслуживания) без его согласия. Содержание исключительного права на товарный знак раскрывается в ст. 1484 ГК РФ.

Таким образом, «Исключительное право на использование зарегистрированного товарного знака» - это абсолютное имущественное право, возникающее на основании государственной регистрации и включающее комплекс прав разрешительного и запретительного характера в отношении товаров, указанных в свидетельстве и на той территории, на которой он зарегистрирован. Виды прав, которые возникают из зарегистрированных товарных знаков приведены в разделе «Решение» настоящей рекомендации.

В декабре 2019 года Консультативный форум по стандартам бухгалтерского учета высказал  обеспокоенность в связи с тем, что нематериальные активы, играющие ключевую роль в создании стоимости для компании, не признаются должным образом[1]. На сайте Фонда МСФО дано разъяснение для последовательного применения МСФО (IAS) 38 о том, что отличимые затраты на создание НМА внутри компании, если они возникают из этапа разработок, подлежат признанию в составе нематериальных активов.  Не подлежат признанию в составе нематериальных активов те затраты, которые трудно отличить от затрат на поддержание или улучшение операционной деятельности предприятия или деловой репутации,  к которым относятся бренды, топовые позиции, названия публикаций, списки клиентов и аналогичные элементы[2].

В пункте 51 МСФО (IAS) 38 сказано, что помимо соблюдения общих требований к признанию и первоначальной оценке НМА, организация применяет требования и указания пунктов 52 - 67 в отношении всех НМА, созданных самой организацией. Пункт 52 требует разделять процесс создания актива на стадию исследований и стадию разработки. Далее мы рассмотрим, выполняются ли требования пунктов 57-62 МСФО (IAS) 38 о классификации в качестве разработок деятельности по разработке нового обозначения выпускаемых товаров с целью последующей регистрации исключительного права на товарный знак. Деятельность по разработке нового обозначения выпускаемых товаров для последующей регистрации в качестве товарного знака удовлетворяет критериям классификации в качестве разработок, когда преследует цель создания нового обозначения с целью маркировки новой или усовершенствованной продукции (упаковки) и затраты надежно оценены (пп. 37, 62, 63, 64, 78 МСФО (IAS) 38). Как правило, прямые затраты на творческое создание словесного, изобразительного, цветового обозначения или логотипа товарного знака и затраты на регистрацию исключительного права и получение юридической защиты товарного знака ничтожно мало по сравнению с затратами, которые организации несут впоследствии на этапе коммерциализации, трансформирующей товарный знак в товарную марку, брэнд или общеизвестное обозначение. Последующие затраты, необходимые для превращения товарного знака в узнаваемую торговую марку, брэнд или в общеизвестное обозначение, как правило, возникают в течение длительного периода времени и именно их уже нельзя отделить от затрат на развитие бизнеса в целом (маркетинговые и рекламные программы, развитие каналов продаж и другие бизнес-процессы по продвижению и достижению узнаваемости) и они подлежат отнесению на текущие расходы, руководствуюсь пунктами 69-69А МСФО (IAS) 38).

Если при переходе на ФСБУ 14/2022 по состоянию на 31.12.2023 года балансовая стоимость понесенных затрат на разработку и получение правовой охраны исключительного права на товарные знаки, находящиеся в стадии коммерческого использования и имеющих значительную защищенную ценность будет списана, то такой подход закроет пользователям отчетности удовлетворение потребностей в информации, связанной с обладанием исключительными правами и их использованием, оставшимися сроками правовой охраны, оценкой ожидаемых денежных потоков от использования и другой информацией, которая позволила бы проводить качественную оценку обладания исключительными правами во взаимосвязи с  генерируемыми денежными потоками, связанными с товарами/услугами, маркированными  соответствующими товарными знаками.

Если правовая защита в отношении неиспользуемых товарных знаков будет продолжать действовать и в качестве актива такой товарный знак не признан по состоянию на 31.12.2023 года, то в силу пп. «b» п.128 целесообразно раскрыть краткое описание значительных НМА, контролируемых организацией, но не признанных в качестве активов, поскольку такая информация дает представление о способности компании генерировать будущую прибыль и денежные потоки;

Исключительное право организации на зарегистрированный товарный знак, использованием которого ожидается защищать товары компании, в оценке затрат понесенных на разработку и получение правовой охраны соответствует определению и критериям признания в составе НМА, поскольку применяя пункты  18, 20-23 МСФО (IAS) 38 и пункты 4.11, 4.48 - 4.55 «Концептуальных основ представления финансовых отчетов», организация признает объект в качестве НМА, когда организация демонстрирует, что объект влечет возникновение у компании прав с потенциалом экономических выгод и предоставляет возможность контролировать способ использования и получения экономических выгод и ограничивать доступ других к этим выгодам.

Поскольку, ФСБУ 14/2002 не разъясняет определение актива, как оно дано в «Концептуальных основах представления финансовых отчетов» , исключает из сферы своего применения учет и признание товарных знаков и не устанавливает способ учета для товарных знаков, которые являются результатом собственных разработок, как это определено в  МСФО (IAS) 38, а также принимая во внимание, что ФСБУ 14/2002 не учитывает в полной мере нормативно-правовое регулирование интеллектуальной собственности в  ГК РФ, ГОСТ ГОСТ 34888-022,  целесообразно при переходе на ФСБУ 14/2022 применить право, предусмотренное в пункте 7 ПБУ 1/2008 (руководство стандартами МСФО) и прописать при переходе следующие подходы:

1) сохранить признание в составе НМА «Исключительные права, возникающие из зарегистрированного товарного знака», которые являются результатами разработок в оценке прямых затрат, понесенных на разработки и получение правовой охраны, которые удовлетворяют критериям признания, изложенным в пунктах 21–23 МСФО (IAS) 38 и определениям актива, изложенных в «Концептуальных основах представления финансовых отчетов». Раскрывать информацию в пояснениях к отчетности о ключевых используемых объектах ИС в форме исключительных прав, возникающих из зарегистрированных товарных знаков, которыми обладает организация и которые имеют значительную защищенную ценность;

2) прекратить признание в составе НМА исключительные права на зарегистрированные товарные знаки только по тем товарным знакам, которые не используются и по которым организация не ожидает будущего использования и/или период перехода на этап коммерциализации не определен.  При этом обеспечить забалансовый учет неиспользуемых товарных знаков собственной разработки и приобретенных у третьих сторон, если их правовая охрана продолжает действовать, с обязательным раскрытием в отчетности информации о непризнанных нематериальных активах, поскольку она дает представление о способности компании генерировать будущую прибыль и денежные потоки, руководствуясь пп. «б» пункта 128 МСФО (IAS) 38; 

[1] https://www.ifrs.org/news-and-events/calendar/2019/december/accounting-standards-advisory-forum

[2] (https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ias-38-intangible-assets/)