статус документа: проект к заседанию 

организация-разработчик: Фонд «НРБУ «БМЦ»

дата заседания: 18.12.2015

Рекомендация Р-Х/2015

«Учет финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в случае операций по безвозмездной передаче активов со стороны материнской компании»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Материнская компания, при необходимости, может оказывать финансовую и иную поддержку своего дочернего общества с целью увеличения его чистых активов.  Такая поддержка может принимать разные формы, в том числе покупка дополнительно эмитированных акций, вклад в имущество, безвозмездная передача активов, прощение обязательств и т.д.  При этом во всех случаях материнская компания продолжает контролировать переданные активы, поскольку она контролирует своего дочернего общества.

В то же время не во всех случаях такой поддержки порядок учета урегулирован в российских нормативных правовых актах по бухгалтерскому учёту.  В ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»[1] прямо или косвенно урегулирован учет в следующих случаях:

- в случае приобретения дополнительных акций / долей, п.8 ПБУ 19/02 предписывает принять их к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

- в случаях, когда финансовая поддержка не связана с покупкой акций / долей, но приводит к увеличению чистых активов дочернего общества, при этом можно определить текущую рыночную стоимость таких акций в установленном порядке.  В результате финансовой поддержки рыночная стоимость акций, скорее всего, увеличится, что приведет, в свою очередь, к увеличению стоимости существующих вложений в акции этого общества в отчетности материнской компании.

Однако не урегулирован учет, в случае если нет покупки новых акций, а текущую рыночную стоимость существующих акций определить нельзя.  Здесь относится и наиболее часто встречаемый случай – когда такая поддержка оказывается 100% дочернему обществу.

В ряде случаев законодательство допускает выпуск акций или долей в пользу существующих держателей долевых инструментов за счет добавочного капитала, нераспределенной прибыли или других резервов в составе собственного капитала общества.  В этих случаях материнская компания отражает соответствующие вложения по нулевой стоимости, т.к. ее фактические затраты на приобретение таких акций / долей – ноль.  Если резерв, за счет которого произошел этот выпуск, был до этого сформирован при финансовой поддержке материнской компании, необходим механизм, позволяющий учесть в составе финансовых вложений расходы компании по этой поддержке на момент ее предоставления.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется в отношении операций материнской компании по финансовой и иной поддержке дочернего общества с целью увеличения его чистых активов, если по долевым инструментам такого общества не определяется текущая рыночная стоимость.
2. Расходы по финансовой или иной поддержке дочернего общества с целью увеличения его чистых активов материнская компания относит на увеличение стоимости своих вложений в долевые инструменты этого общества. Финансовая или иная поддержка дочернего общества может включать внесение вклада в имущество такого общества, безвозмездную передачу имущества,  имущественных и неимущественных прав, прощения обязательств и др.
3. В отчетном периоде, в котором произошло такое увеличение совокупной стоимости вложений в долевые инструменты дочернего общества, материнская компания должна осуществить проверку на наличие устойчивого снижения стоимости этих вложений в соответствии с пп. 37-38 ПБУ 19/02.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 19/02,  для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Первое условие выполняется, если у организации есть:

- надлежаще оформленные документы, подтверждающие собственность акций, в силу которых она имеет возможность контролировать дочернее общество

- надлежаще оформленные документы, подтверждающие ее фактические расходы по финансовой или иной поддержки дочернего общества с целью увеличения его чистых активов

Второе и третье условия выполняются в отношении всех прибылей и убытков дочернего общества, т.к. это необходимое условия наличия контроля в соответствии с п.7 (b) МСФО (IFRS) 10.

Проведение проверки на обесценение как это указано в п.3 решения необходимо, т.к. оказание поддержки со стороны материнской компании происходит в случае финансовых затруднений дочернего общества, когда вероятно налицо устойчивое снижение стоимости его акций / долей.  Такая проверка также необходима во избежание злоупотреблений посредством многократного оказания поддержки с последующим объявлением дивидендов дочернего общества.

На первый взгляд подход, изложенный в пп.1 и 2 Решения, противоречит позиции Минфина, в письме от 29.01.2008 N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год": «…В бухгалтерском учете участника общества с ограниченной ответственностью при отражении его вклада в имущество общества следует руководствоваться ПБУ 10/99.»  Абзац 3 пункта 3 ПБУ 10/99 дает закрытый список расходов: «Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов: … вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи)».

Однако, во первых, эти рекомендации были даны до введения в действия МСФО на территории РФ, когда определение контроля не присутствовало в нормативных документах по бухгалтерскому учету, соответственно его значимость не признавалась в бухгалтерской практике.

Во вторых, эти рекомендации были даны в отношении конкретной хозяйственной операции - вклад в имущество, и конкретного вида юридического лица – общество с ограниченной ответственностью.  За последние восемь лет законодательство и хозяйственная практика развивались и все большее распространение получают другие формы поддержки со стороны материнской компании в отношении различных форм юридических лиц.

Следовательно, есть необходимость в урегулировании учета для более общего случая, учитывая экономическую значимость наличия контроля.  

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 №126н  (ред. от 06.04.2015).