ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Разработана
Некоммерческой организацией
ФОНД «НРБУ «БМЦ»
Принята Комитетом по рекомендациям 2013-05-31
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-38/2013-КпР
«РЕГИСТРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА»
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Каким образом экономические субъекты, ведущие бухгалтерский учет с использованием специализированных компьютерных программ (далее – компьютерные программы), должны выполнять требования ст. 10 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ)?
В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ: «Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета».
В соответствии с п. 4 ст. 10 Закона № 402-ФЗ регистры бухгалтерского учета (далее – регистры) должны иметь обязательные реквизиты.
В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона № 402-ФЗ: «Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета».
В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона № 402-ФЗ: «Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью».
РЕШЕНИЕ
1. Регистры, утверждаемые экономическим субъектом, вне зависимости от формы ведения бухгалтерского учета, будут соответствовать требованиям ст.10 Закона № 402-ФЗ при наличии трех обязательных условий:
a. Регистры имеют обязательные реквизиты в соответствии с п.4 ст. 10 Закона 402-ФЗ;
b. Регистры должны быть представлены на бумажном носителе или в виде электронного документа, т.е. они должны соответствовать определению электронного документа;[1]
c. Регистры должны быть подписаны лицами ответственными за его ведение или, в случае составления регистра в виде электронного документа, заверены электронной подписью соответствующего лица.
2. Организации, осуществляющие ведение бухгалтерского учета в компьютерных программах, утверждают перечень регистров таким образом, чтобы на основе данных, содержащихся в них, могла быть составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность.
3. В соответствии со ст. 10 Закона № 402-ФЗ отличительными и обязательными реквизитами регистров бухгалтерского учета являетсясистематическая и (или) хронологическая группировка объектов бухгалтерского учета. Примерами регистров, в которых реализована такая группировка, являются:
- журнал хозяйственных операций или журнал проводок (хронологический регистр);
- главная книга или оборотно-сальдовая ведомость (систематический, сводный регистр).
4. Для формирования показателей отчетности по строкам, определяемым на основе аналитических данных (по контрагентам, срокам, видам и пр.), целесообразно утвердить регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета, включающие расшифровки таких данных (например, оборотно-сальдовая ведомость по счету).
5. Регистры, которые формируются на бумажных носителях, заверяются подписями лиц, ответственных за их ведение и (или) лицами ответственными за ведение бухгалтерского учета.
6. Регистры, составляемые в виде электронного документа, должны иметь в своем составе подписи лиц, ответственных за его ведение. До принятия иного порядка в федеральных стандартах, подписи лиц ответственных за ведение регистра проставляются в нем в виде квалифицированной электронной подписи, либо (в случае наличия соглашения между участниками электронного взаимодействия) – в виде простой электронной подписи. В случае, когда регистры создаются в результате трудовых отношений, рекомендуется закреплять порядок создания, использования и хранения регистров в должностных инструкциях, являющихся частью трудовых договоров, а также локальных нормативных актах. Стороны взаимоотношений, в ходе которых формируются регистры, обязаны обеспечить условия применения Федерального закона от 06.04.2011 г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее – Закон № 63-ФЗ).
ОБОСНОВАНИЕ РЕШЕНИЯ
Учетные регистры представляют собой носители данных определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой информации об активах, капитале и обязательствах экономического субъекта.[2]
Из анализа ст. 10 Закона № 402-ФЗ следует, что законодатель рассматривает методику регистрации и группировки данных первичных учетных документов в электронном виде по аналогии с книжной (осуществляемой на бумажных носителях) формой учета, с тем отличием, что в компьютерной программе заполняются не бумажные регистры, а регистры в электронном виде.
Возможности программ позволяют использовать методики регистрации и группировки данных бухгалтерского учета, в значительной мере отличающиеся от методик книжного учета. При прочих равных условиях одна запись данных с первичного документа, внесенная в базу программы, автоматически распределяется по различным уровням регистрации – от аналитического до сводного. Другими словами, одна запись формирует все регистры, заданные программой. При этом сформировать эти регистры можно в любой момент времени, в требуемом разрезе и с заданной аналитикой.
Если единство системы книжного учета достигается, в том числе, и за счет совокупности взаимосвязанных регистров бухгалтерского учета, которые одновременно выполняют и контрольную функцию, то единство системы компьютерного учета реализуется на уровне самой программы, в которую уже заложены механизмы контроля.
Следовательно, регистр, накапливающий данные с первичных документов (журнал операций или журнал проводок), является необходимым, в том числе и для формирования форм бухгалтерской отчетности. Обработка данных, содержащихся в таком регистре, осуществляется автоматически программными средствами. При этом происходит параллельное (точнее независимое) формирование форм бухгалтерской отчетности и форм сводных и аналитических регистров. Поэтому необходимым условием выполнения требований ст. 10 Закона № 402-ФЗ в части утверждения форм регистров будет утверждение совместно с журналом операций или журналом проводок сводного регистра, например главной книги или оборотно-сальдовой ведомости.
Для того чтобы экономический субъект имел возможность составлять утвержденные регистры в виде электронного документа, такие регистры должны:
a. Соответствовать определению электронного документа;
b. Иметь обязательные реквизиты;
c. Заверяться электронной подписью.
Определение электронного документа дано в п. 11.1 ст. 2 Федерального закона «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» от 27.06.2006 № 149-ФЗ июля 2006 года (далее – Закон 149-ФЗ): «электронный документ - документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах».
В свою очередь документированная информация это «зафиксированная на материальном носителе путем документирования информация с реквизитами, позволяющими определить такую информацию или в установленных законодательством Российской Федерации случаях ее материальный носитель; вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах (п. 11 ст.2 Закона 149-ФЗ)».
Все регистры, формируемые программными средствами, уже в силу самого этого факта соответствуют определению электронного документа в его общем понимании, при этом электронная подпись придаёт такому электронному документу юридическую значимость.
В соответствии со ст. 5 Закона № 63-ФЗ: «Видами электронных подписей, отношения в области использования которых регулируются настоящим Федеральным законом, являются простая электронная подпись и усиленная электронная подпись. Различаются усиленная неквалифицированная электронная подпись (далее - неквалифицированная электронная подпись) и усиленная квалифицированная электронная подпись (далее - квалифицированная электронная подпись)».
Статья 6 Закона № 63-ФЗ содержит норму, устанавливающую, что: «Информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия».
Статья 10 Закона № 402-ФЗ не содержит указания на вид электронной подписи для регистров, составляемых в виде электронного документа. Таким образом, до детализации процедуры подписания регистров федеральными стандартами, участники электронного взаимодействия могут определять такую процедуру самостоятельно, при этом использовать как квалифицированную электронную подпись, так и простую электронную подпись. В случае, когда регистры создаются в результате трудовых отношений, рекомендуется закреплять порядок создания, использования и хранения регистров в должностных инструкциях, являющихся частью трудовых договоров, а также локальных нормативных актах. Стороны взаимоотношений, в ходе которых формируются регистры, обязаны обеспечить условия применения Закона №63-ФЗ.
Таким образом, для выполнения требований ст. 10 Закона № 402-ФЗ в отношении регистров, составляемых в виде электронного документа экономическому субъекту, ведущему компьютерный учет, потребуется:
a. Внести изменения в используемые программы в части добавления обязательных реквизитов каждого утвержденного регистра;
b. Обеспечить возможность включения в регистры электронных подписей лиц, ответственных за ведение данного регистра;
c. Установить специальную процедуру формирования регистров в виде электронного документа, а также процедуру их подписания электронной подписью, порядка и сроков их хранения.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ МАТЕРИАЛ
Регистры, которые формируются в компьютерной программе, можно представить в виде подобия пирамиды.
Рис 1. Пирамида регистров бухгалтерского учета.
Согласно нормам ст. 1 и 2 Закона № 402-ФЗ «Бухгалтерский учет – формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом … и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности», «Федеральный закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей».
Исходя из изложенного, Закон № 402-ФЗ не регламентирует утверждение регистров, которые не используются при составлении отчетности.
[3]Ст. 6 Федерального закона «Об электронной цифровой подписи» от 06.04.2011 № 63-ФЗ
статус документа: документ по итогам заседания
организация-разработчик: Фонд «НРБУ «БМЦ»
дата заседания: 31 января 2013 года
Разъяснение Х/2013
«Применение ст. 10 Закона 402-ФЗ в отношении регистров бухгалтерского учета»
Вопрос
1. Каким образом экономические субъекты, ведущие бухгалтерский учет с использованием специализированных компьютерных программ (далее – компьютерные программы), должны выполнять требования ст. 10 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ)?
Исходная информация
2. В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ: «Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета».
3. В соответствии с п. 4 ст. 10 Закона № 402-ФЗ регистры бухгалтерского учета (далее – регистры) должны иметь обязательные реквизиты.
4. В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона № 402-ФЗ: «Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета».
5. В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона № 402-ФЗ: «Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью».
Решение
6. Регистры, утверждаемые экономическим субъектом, вне зависимости от формы ведения бухгалтерского учета, будут соответствовать требованиям ст.10 Закона № 402-ФЗ при наличии трех обязательных условий:
a. Регистры имеют обязательные реквизиты в соответствии с п.4 ст. 10 Закона 402-ФЗ;
b. Регистры должны быть представлены на бумажном носителе или в виде электронного документа, т.е. они должны соответствовать определению электронного документа;
c. Регистры должны быть подписаны лицами ответственными за его ведение или, в случае составления регистра в виде электронного документа, заверены электронной подписью.
7. Организации, осуществляющие ведение бухгалтерского учета в компьютерных программах, утверждают перечень регистров таким образом, чтобы на основе данных, содержащихся в них, могла быть составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность.
8. Обязательным условием исполнения норм ст. 10 Закона № 402-ФЗ является утверждение, как минимум, двух регистров бухгалтерского учета:
a. Хронологический регистр – журнал хозяйственных операций и (или) журнал проводок;
b. Сводный регистр – главная книга и (или) оборотно-сальдовая ведомость.
9. Для формирования показателей отчетности по строкам, определяемым на основе аналитических данных (по контрагентам и пр.), необходимо утвердить регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета, включающие расшифровки таких данных (например, оборотно-сальдовая ведомость по счету).
10. Регистры, которые формируются на бумажных носителях, заверяются подписями лиц, ответственных за их ведение и (или) лицами ответственными за ведение бухгалтерского учета.
11. Регистры, составляемые в виде электронного документа, должны иметь в своем составе подписи лиц, ответственных за его ведение. Подписи лиц ответственных за ведение регистра проставляются в нем виде простой электронной подписи (в случае наличия соглашения между участниками электронного взаимодействия), либо квалифицированной электронной подписи.
Обоснование решения
12. Учетные регистры представляют собой носители данных определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой информации об активах, капитале и обязательствах экономического субъекта.
13. Из анализа ст. 10 Закона № 402-ФЗ следует, что законодатель рассматривает методику регистрации и группировки данных первичных учетных документов в электронном виде по аналогии с книжной (осуществляемой на бумажных носителях) формой учета, с тем отличием, что в компьютерной программе заполняются не бумажные регистры, а регистры в электронном виде.
14. Возможности программ позволяют использовать методики регистрации и группировки данных бухгалтерского учета, в значительной мере отличающиеся от методик книжного учета. При прочих равных условиях одна запись данных с первичного документа, внесенная в базу программы, автоматически распределяется по различным уровням регистрации – от аналитического до сводного. Другими словами, одна запись формирует все регистры, заданные программой. При этом сформировать эти регистры можно в любой момент времени, в требуемом разрезе и с заданной аналитикой.
15. Если единство системы книжного учета достигается, в том числе, и за счет совокупности взаимосвязанных регистров бухгалтерского учета, которые одновременно выполняют и контрольную функцию, то единство системы компьютерного учета реализуется на уровне самой программы, в которую уже заложены механизмы контроля.
16. Следовательно, регистр, накапливающий данные с первичных документов (журнал операций или журнал проводок), является необходимым, в том числе и для формирования форм бухгалтерской отчетности. Обработка данных, содержащихся в таком регистре, осуществляется автоматически программными средствами. При этом происходит параллельное (точнее независимое) формирование форм бухгалтерской отчетности и форм сводных и аналитических регистров. Поэтому необходимым условием выполнения требований ст. 10 Закона № 402-ФЗ в части утверждения форм регистров будет утверждение совместно с журналом операций или журналом проводок сводного регистра, например главной книги или оборотно-сальдовой ведомости.
17. Для того чтобы экономический субъект имел возможность составлять утвержденные регистры в виде электронного документа, такие регистры должны:
a. Соответствовать определению электронного документа;
b. Иметь обязательные реквизиты;
c. Заверяться электронной подписью.
18. Определение электронного документа дано в п. 11.1 ст. 2 Федерального закона «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» от 27.06.2006 № 149-ФЗ июля 2006 года (далее – Закон 149-ФЗ): «электронный документ - документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах».
В свою очередь документированная информация это «зафиксированная на материальном носителе путем документирования информация с реквизитами, позволяющими определить такую информацию или в установленных законодательством Российской Федерации случаях ее материальный носитель; вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах (п. 11 ст.2 Закона 149-ФЗ)».
19. Все регистры, формируемые программными средствами, уже в силу самого этого факта соответствуют определению электронного документа.
20. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 06.04.2011 г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее – Закон № 63-ФЗ): «Видами электронных подписей, отношения в области использования которых регулируются настоящим Федеральным законом, являются простая электронная подпись и усиленная электронная подпись. Различаются усиленная неквалифицированная электронная подпись (далее - неквалифицированная электронная подпись) и усиленная квалифицированная электронная подпись (далее - квалифицированная электронная подпись)».
21. Статья 6 Закона № 63-ФЗ содержит норму, устанавливающую, что: «Информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия».
22. Статья 10 Закона № 402-ФЗ не содержит указания на вид электронной подписи для регистров, составляемых в виде электронного документа. Следовательно, с учетом ст. 6 Закона № 63-ФЗ он должен быть подписан квалифицированной электронной подписью. В то же время, участники электронного взаимодействия могут в локальных нормативных документах, являющихся частью трудовых соглашений, определять упрощённую процедуру подписания регистров бухгалтерского учета простой электронной подписью.
23. Таким образом, для выполнения требований ст. 10 Закона № 402-ФЗ в отношении регистров, составляемых в виде электронного документа экономическому субъекту, ведущему компьютерный учет, потребуется:
a. Внести изменения в используемые программы в части добавления обязательных реквизитов каждого утвержденного регистра;
b. Обеспечить возможность включения в регистры электронных подписей лиц, ответственных за ведение данного регистра;
c. Установить специальную процедуру формирования регистров в виде электронного документа, а также процедуру их подписания электронной подписью, порядка и сроков их хранения.
Иллюстративный материал
24. Регистры, которые формируются в компьютерной программе, можно представить в виде подобия пирамиды.
Рис 1. Пирамида регистров бухгалтерского учета.
25. Согласно нормам ст. 1 и 2 Закона № 402-ФЗ «Бухгалтерский учет – формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом … и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности», «Федеральный закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей».
26. Исходя из изложенного, Закон № 402-ФЗ не регламентирует утверждение регистров, которые не используются при составлении отчетности.
ehavior:url(#default#VML);} o\:* {behavior:url(#default#VML);} w\:* {behavior:url(#default#VML);} .shape {behavior:url(#default#VML);} -->
