Организация осуществляет пуско-наладку оборудования. С одной стороны, эти работы нацелены на приведение объекта в состояние для начала его полноценной эксплуатации. С другой стороны,в процессе пуско-наладочных работ оборудования могут быть получены побочные ценности (готовая продукция, вторичное сырьё и пр.), которые могут быть проданы либо использованы внутри организации.Правила учёта основных средств, предусмотренныеПБУ 6/01, не регулируют порядок учета затрат на тестирование работы объектов и проведение пуско-наладочных работ, в результате которых может быть создана продукция.
В международных стандартах финансовой отчётности содержится лишь фраза о том, что при суммировании затрат, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, он должны уменьшаться на поступления от продажи побочных ценностей, полученных при тестировании объектов. При этом никак не учитывается факт того, что такая продажа может происходить значительно позже осуществления пусконаладочных работ, в том числе после ввода основных средств в эксплуатацию.Кроме того, не принимается во внимание возможность смешения побочных ценностей с готовой продукцией, полученной в рамках обычной деятельности.
В этой связи необходимо определить порядок учёта затрат на осуществление пуско-наладочных работ, оценки получаемых побочных ценностей и влияния факта их получения на величину первоначальной стоимости оборудования как объекта основных средств.
РЕШЕНИЕ
1. Затраты на пуско-наладочные работы (далее – ПНР) увеличивают первоначальную стоимость основного средствав случае если они необходимы и понесенынепосредственно дляприведения объекта основных средств в то место и в то состояние, в котором объект готов к использованию в соответствии с намерениями руководства организации.
2.Полученныев ходе ПНР побочные ценности (готовая продукция, вторичное сырьё и пр.), которые организация способна и намерена продать или иначе использовать для получения экономических выгод, приходуются по расчётной стоимости, которая определяется организацией самостоятельно исходя из их рыночной стоимости, чистой стоимости их возможной продажи, себестоимости аналогичных ценностей и другой уместной информации. Указанная расчетная стоимость не может быть установлена выше суммы фактических затрат на ПНР. Указанная расчетная стоимость вычитается из суммы затрат на ПНР, включаемых в первоначальную стоимость основного средства.
3. В случае если полученные в ходе ПНР побочные ценности фактически проданы до окончания подготовки основного средства к использованию, сумма прибыли (убытка) от их продажи корректирует первоначальную стоимость основного средства в пределах общей суммы затрат на ПНР. Доходы и расходы от продажи таких ценностей не признаются. Настоящий пункт не применяется в отношении ПНР, затраты на которые не включаются в первоначальную стоимость основного средства, а также может не применяться в отношении побочных ценностей, соответствующих признакам готовой продукции, которая производится и продаётся организацией в рамках обычной деятельности.
4.В случае, если выручка от фактической продажи побочных ценностей за вычетом затрат на подготовку их к продаже и осуществлению продажи превысила сумму затрат на ПНР, такое превышение признаётся прочим доходом организации.
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ
Поскольку при прочих равных условиях тестирование работы объекта и проведение его пуско-наладки нацелено на доведение его до полной готовности к эксплуатации затраты на осуществление таких работ должны включаться в первоначальную стоимость основного средства. При этом получение побочных ценностей не является целью проводимых работ. Следовательно экономической сущностью поступлений от продажи таких ценностей является сокращение затрат, а не получение дохода.
Данная позиция подтверждается параграфом 17 IAS 16,в соответствии с которым «Примерами прямых затрат являются:
…
(e) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования);
Справочно: (е) costs of testing whether the asset is functioning properly, after deducting the net proceeds from selling any items produced while bringing the asset to that location and condition (such as samples produced when testing equipment)
Вместе с тем, если сумма поступлений превысила сумму затрат, то уменьшение других затрат по основному средству на величину такого превышения представляется необоснованным. Такие поступления должны признаваться доходов в составе прибыли (убытка) за период. Это подтверждается, в частности, материаламиDP 14, обсуждавшимися на заседанииIFRIC 15-16 июля 2014 года.В них говорится, что из пункта 17 (e) IAS 16 следует не требующий толкования вывод о том, что поступления от продажи побочных ценностей вычитаются только из суммы затрат на тестирование основных средств. Если такие поступления превышают сумму затрат на тестирование, то сумма превышения должна признаваться доходом.
Между тем, до фактической продажи побочных ценностей организация не может знать наверняка по какой стоимости они будут проданы. Необходимость учета побочных ценностей до момента их продажи обусловливает их оценку по расчетной стоимости. Уместность того или иного способа определения такой расчетной стоимости обусловливается конкретной хозяйственной ситуацией и не может быть установлена императивно под любую ситуацию.
Впоследствии при фактической продаже побочных ценностей сумма соответствующих затрат на основное средство может быть уточнена, если только продажа осуществлена до момента ввода основного средства в эксплуатацию и начала его амортизации.
Между тем, такое уточнение не всегда возможно. В частности, когда побочные ценности представляют собой такую же продукцию, какая производится в рамках обычной деятельности организации, они могут физически объединяться с этой продукцией. В таком случае из затрат на ПНР вычитается расчётная оценка таких ценностей только в момент их получения. Последующая корректировка первоначальной стоимости основного средства может осложняться невозможностью отделения продукции, полученной в ходе ПНР, от продукции, полученной от обычной эксплуатации основных средств. В таких случаях представляется обоснованным учет побочных ценностей в обычном порядке учета запасов, включая обычный порядок признания выручки от их продажи.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ МАТЕРИАЛ
Пример отражения фактов хозяйственной жизни, связанных с предметом настоящей Рекомендации, на счетах бухгалтерского учёта.
(в целях элиминирования неактуальных вопросов из примеров исключены бухгалтерские записи по налогу на добавленную стоимость)
Вариант № 1
В рамках осуществления ПНР получены побочные ценности, не являющиеся обычной продукцией, выпускаемой организацией:
Факт хозяйственной жизни
Дебет
Кредит
Сумма (руб.)
Получены побочные ценности (оценка по возможной чистой стоимости продажи 1000 руб.)
10
08
1000
Понесены затраты в размере 300 руб. на подготовку побочных ценностей к продаже
10
60,70,…
300
Заключен договор на продажу побочных ценностей за 1350 руб.
10
08
50
Отгружены проданные ценности покупателю
62
10
1350
Вариант № 2
В рамках осуществления ПНР получены побочные ценности, являющиеся обычнойпродукцией, выпускаемой организацией:
Факт хозяйственной жизни
Дебет
Кредит
Сумма (руб.)
Получены побочные ценности (оценка по себестоимости выпуска аналогичной продукции 1000 руб.)
21
08
1000
Понесены затраты в размере 300 руб. на подготовку побочных ценностей к продаже
21
43
60,70,…
21
300
1300
Заключен договор на продажу побочных ценностей за 1350 руб.
