Рекомендация Р-Х/2025-КпР «Прибыль (убыток) от продаж»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

 

на заседание Комитета по рекомендациям (КпР)
16 октября 2025

ПРОЕКТ

 

 

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2025-КпР

«ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ОТ ПРОДАЖ»

 

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Исходя из требований пункта 27 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», а также образца формы отчета о финансовых результатах в Приложении №4 к этому стандарту доходы и расходы экономического субъекта, включаемые в его чистую прибыль (убыток), на самом верхнем уровне должны подразделяться на относящиеся к прекращенной деятельности и относящиеся к продолжающейся деятельности. На следующей ступеньке доходы и расходы, относящиеся к продолжающейся деятельности, должны подразделяться на включаемые в расход (доход) по налогу на прибыль и включаемые в прибыль (убыток) до налогообложения. На следующей ступеньке доходы и расходы, включаемые в прибыль (убыток) до налогообложения, должны подразделяться на включаемые и не включаемые в прибыль (убыток) от продаж. И наконец, на самой нижней ступеньке доходы и расходы, включаемые в прибыль (убыток) от продаж, должны подразделяться на включаемые и не включаемые в валовую прибыль (убыток).

В отношении двух верхних названных ступенек существуют федеральные стандарты, которыми можно руководствоваться для требуемого подразделения показателей. Так, для решения вопроса, какие доходы и расходы включаются в результат прекращаемой деятельности, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02.  Для определения состава расхода (дохода) по налогу на прибыль следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02.  Однако в части двух нижних ступенек подобных регулятивных документов не существует. Федеральные стандарты не определяют, какие именно доходы и расходы должны включаться в валовую прибыль (убыток) или в прибыль (убыток) от продаж за рамками валовой прибыли (убытка) или только в прибыль (убыток) до налогообложения за рамками прибыли (убытка) от продаж.

Единственной нормой, касающейся этого вопроса, является тот же пункт 27 ФСБУ 4/2023. Из его формулировок можно вывести необходимость изложенного выше структурирование доходов и расходов, однако в решении вопроса, как именно осуществлять требуемое структурирование, формулировки этого пункта скорее не помогают, а наоборот, вносят ещё больше неопределенности. Данный пункт предписывает рассчитывать итоговые показатели отчета о финансовых результатах по формулам, в которых набор слагаемых ограничен минимумом, предусмотренным в предыдущем пункте 26. Такие требования к расчёту итоговых показателей ставят под вопрос включение в отчёт о финансовых результатах каких-либо доходов и расходов за рамками этого минимума. Это не согласуется с другими пунктами самого ФСБУ 4/2023 (п.25, 29, 69), а также с большим количеством положений других ФСБУ, предусматривающих признание разного рода доходов и расходов, отличных от тех, что входят в минимум. При этом содержание прямо названных показателей не определено. По всем этим показателям, за исключением показателя «выручка» в федеральных стандартах бухгалтерского учета отсутствуют какие-либо правила их формирования и даже примерные ориентиры, которые позволяли бы судить о том, какие именно доходы или расходы должны включаться в эти показатели. О составе этих показателей можно судить исключительно по их названиям при том, что сами названия показателей не позволяют четко определить их состав и оставляют очень широкий диапазон для трактовок.

Проблема усугубляется образцом формы отчёта о финансовых результатах (Приложение №4) и Кодами показателей (Приложение №10), в рамках которой в отчёт невозможно включить показатель доходов или расходов за рамками минимума. Из пяти итоговых показателей, предусмотренных пунктом 27, только в двух (подпункты «в» и «д») употребляется термин «прочие», что даёт возможность включать в эти итоговые показатели доходы и расходы, не входящие в минимум. При формировании остальных трёх итоговых показателей (подпункты «а», «б» и «г») такой возможности нет. Особенно остро данная проблема актуальна для показателя «прибыль (убыток) от продаж» (подпункт «б»), так как большинство доходов и расходов, не поименованных в минимуме, относятся к этому виду прибыли (убытка).

В этом вопросе положения ФСБУ 4/2023 по отчёту о финансовых результатах не согласуются с логикой построения других аналогичных положений Стандарта по другим отчётам. Так, в образце формы бухгалтерского баланса строки «Прочие …» предусмотрены многократно в разных разделах: «Прочие внеоборотные активы», «Прочие оборотные активы», «Прочие долгосрочные обязательства», «Прочие краткосрочные обязательства». Это даёт возможность включать любой не поименованный в минимуме показатель в соответствующий раздел бухгалтерского баланса. Аналогично в образце формы отчёта о целевом использовании средств показатель «Прочее» тоже повторяется многократно в разных частях отчёта. Этот подход позволяет реализовать требование подпункта «е» пункта 69 ФСБУ 4/2023, в соответствии с которым представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, отраженное в бухгалтерской отчетности, считается достоверным, если существенная информация об отдельных объектах бухгалтерского учета приведена в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств обособленно. Информация об отдельных объектах бухгалтерского учета, обладающих сходными признаками, может объединяться и приводиться в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств общей суммой с детализацией в пояснениях, если информация о каждом из этих объектов в отдельности несущественна, но существенна их общая сумма, либо представление общей суммы необходимо в связи с раскрытием другой информации в бухгалтерской отчетности. В данном случае в наименование общей суммы включается слово "прочие" (например, прочие внеоборотные активы, прочие доходы). Однако, в отличие от бухгалтерского баланса и отчёта о целевом использовании средств, в отчёте о финансовых результатах этот подход не выдержан, в частности, в отношении валовой прибыли (убытка) и прибыли (убытка) от продаж требование подпункта «е» пункта 69 ФСБУ 4/2023 в представляемой отчетности выполнить невозможно.

Принятие в 2025 году нового ФСБУ 9/2025 «Доходы» проблему не решило, так как в стандарт не были включены положения о классификации доходов в составе чистой прибыли (убытка). Единственной нормой, касающейся этого вопроса, является пункт 6 согласно которому доходы, включаемые в чистую прибыль (убыток), подразделяются на выручку и доходы, отличные от выручки. Данная норма просто обособляет выручку от всех остальных доходов, то есть по сути требует её обособленного учёта, но не устанавливает каких-либо классификаций доходов.

Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в МСФО, показывает, что обособление выручки от остальных доходов необходимо не в связи с вопросами классификации, а потому что для признания и оценки выручки требуются специальные правила, принципиально отличающиеся от правил для других доходов.  В общем случае за рамками выручки доход признаётся тогда, когда увеличился актив или уменьшилось обязательство. Доход признаётся в той сумме, на которую увеличился актив или уменьшилась обязательство. В стандартах устанавливаются правила для признания и оценки активов и обязательств, тогда как признание и оценка доходов является производным от применения правил учета активов и обязательств. Но в отношении выручки сделано исключение. Здесь используется обратная презумпция. Правила признания и оценки устанавливаются именно для выручки самой по себе. Признание изменений в активах и обязательствах является производным от применения правил признания и оценки выручки. Поэтому в МСФО есть отдельный стандарт по выручке, но нет стандартов по другим доходам. В IFRS 15 предусмотрено признание более десятка различных активов и обязательств, вытекающих из применения правил признания и оценки выручки и не регулируемых другими МСФО. Для тех активов, которые регулируются другими МСФО, сделаны специальные исключения. Например, параграф 2.1 IFRS 9 предусматривает исключение из применения правил признания и оценки такого финансового инструмента как дебиторская задолженность, когда она является производной от признания и оценки выручки.

Что касается классификации доходов, то она с вопросом обособления выручки никак не связана. В ФСБУ 9/2025 не упоминаются итоговые показатели, перечисленные в подпунктах «а», «б», «в» пункта 27 ФСБУ 4/2023, и не содержится положений, которые хотя бы косвенно ориентировали на распределение доходов по этим показателям. Приведенный в пункте 36 ФСБУ 9/2025 перечень доходов, отличных от выручки, имеет очень мало общего с перечнем доходов, приведенным в пункте 26 ФСБУ 4/2023, для которых предусмотрены строки в образце формы отчета о финансовых результатах, причем и тот, и другой перечни имеют очень мало общего с доходами, признание которых предусмотрено другими федеральными стандартами бухгалтерского учета.

Аналогом доходов и расходов, включаемых в прибыль (убыток) от продаж, в международной практике являются так называемые «операционные доходы и расходы». Выручка является главным видом операционных доходов, но не единственным. Если какой-то доход не является выручкой, это не значит, что он не относится к операционной деятельности и не должен включаться в показатель «Прибыль (убыток) от продаж». Например, доход, предусмотренный пунктом 34 ФСБУ 5/2019 «Запасы», должен включаться в прибыль (убыток) от продаж, несмотря на то, что он не является выручкой. Таких примеров существует множество. В частности, доходы, названные в пункте 36 ФСБУ 9/2025 доходами, отличными от выручки, должны (исходя из их названий) классифицироваться как операционные доходы в большинстве случаев, за исключением специальных обстоятельств, при которых они будут классифицироваться иначе.

В отношении показателя «Валовой прибыли (убытка)» проблема проявляется не столь остро, поскольку, как показывают мониторинги интересов пользователей отчетности, они не проявляют к этому показателю особого интереса в силу его субъективности при отсутствии внятных критериев формирования. В международных стандартах финансовой отчетности отсутствуют правила формирования этого показателя, причем Совет по МСФО не считает нужным разработку такого регулирования. Но в отношении показателя «Прибыль (убыток) от продаж» проблема стоит очень остро, поскольку для пользователей бухгалтерской отчетности этот показатель (как аналог операционной прибыли) представляет крайне высокий интерес. От него зависят различного рода экономические решения, принимаемые на основе отчетности, в том числе, на значении этого показателя и его соотношении с другими отчетными показателями базируется ряд значимых типовых коэффициентов финансового анализа.

В связи с изложенным целью настоящей Рекомендации является формализация критериев, позволяющих отделить доходы и расходы, подлежащие включению в прибыль (убыток) от продаж, от доходов и расходов, подлежащих включению в прибыль (убыток) от продолжающейся деятельности до налогообложения за рамками прибыли (убытка) от продаж.

 

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется к доходам и расходам, формирующим чистую прибыль (убыток) экономического субъекта, и не применяется к результатам переоценки внеоборотных активов и прочих операций, включаемых в совокупный финансовый результат без включения в чистую прибыль (убыток), независимо от того, употребляются ли для обозначения результатов таких операций термины «доход» и «расход».

2. Доход или расход включается в прибыль (убыток) от продаж, если он:

а) не является результатом прекращаемой деятельности, как она определена Положением по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02;

б) не является расходом (доходом) по налогу на прибыль, как он определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02;

в) не является результатом привлечения финансирования, как это определено пунктом 3 настоящей Рекомендации, с учетом исключения, установленного пунктом 5 настоящей Рекомендации;

г) не является обособленным результатом инвестирования, как это определено пунктом 4 настоящей Рекомендации, с учетом исключения, установленного пунктом 5 настоящей Рекомендации.

3. В целях настоящей Рекомендации результатом привлечения финансирования считается:

а) процентный расход;

б) расходы (доходы) от выпуска, последующего изменения стоимости и погашения тех обязательств, которые возникают в деятельности экономического субъекта исключительно в связи с привлечением им финансирования.

4. В целях настоящей Рекомендации обособленным результатом инвестирования считается доход (расход) от следующих активов:

а) денежных средств и денежных эквивалентов;

б) инвестиций в зависимые и совместные организации;

в) иных активов, генерируемых экономические выгоды в основном независимо от других активов экономического субъекта.

5. Доход или расход, являющийся результатом привлечения финансирования или обособленным результатом инвестирования, включается в прибыль (убыток) от продаж, если такое инвестирование или финансирование представляет собой основной предмет деятельности экономического субъекта.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Пункт 26 ФСБУ 4/2023:

Представление о финансовом результате деятельности экономического субъекта за отчетный период обеспечивается раскрытием в отчете о финансовых результатах, как минимум, показателей: выручки (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей); себестоимости продаж; коммерческих расходов; управленческих расходов; доходов от участия в других организациях; процентов к получению; процентов к уплате; прочих доходов; прочих расходов …

Пункт 27 ФСБУ 4/2023:

В отчете о финансовых результатах приводятся следующие итоговые показатели:

а) валовая прибыль (убыток), представляющая собой разность выручки и себестоимости продаж;

б) прибыль (убыток) от продаж, представляющая собой разность валовой прибыли (убытка) и коммерческих и управленческих расходов;

в) прибыль (убыток) от продолжающейся деятельности до налогообложения, представляющая собой арифметическую сумму прибыли (убытка) от продаж, доходов от участия в других организациях, процентов к получению, процентов к уплате, прочих доходов, прочих расходов; …

Пункт 28 ФСБУ 4/2023:

В отчете о финансовых результатах показатели прочих доходов и прочих расходов, связанные с одним (в частности, результат от выбытия объекта основных средств) или несколькими аналогичными (в частности, курсовые разницы, результат переоценки внеоборотных активов, включаемый в доходы или расходы отчетного периода, результат обесценения внеоборотных активов и восстановления обесценения, включаемый в расходы или доходы отчетного периода) фактами хозяйственной жизни …

Пункт 29 ФСБУ 4/2023:

В отчете о финансовых результатах или пояснениях раскрываются (с учетом существенности) показатели доходов и (или) расходов за отчетный период, связанные с:

а) обесценением запасов и восстановлением такого обесценения;

б) обесценением внеоборотных активов и восстановлением такого обесценения;

в) переоценкой внеоборотных активов;

г) выбытием внеоборотных активов;

д) урегулированием судебных разбирательств;

е) списанием оценочных обязательств.

Пункт 69 ФСБУ 4/2023:

Представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, отраженное в бухгалтерской отчетности, считается достоверным, если бухгалтерская отчетность отвечает следующим условиям:

а) бухгалтерская отчетность содержит информацию, сформированную в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами и систематизированную в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и настоящим Стандартом.

В случае если при составлении бухгалтерской отчетности экономическим субъектом выявляется недостаточность информации, указанной в абзаце первом настоящего пункта, для формирования представления о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимого пользователям этой отчетности для принятия экономических решений, в бухгалтерской отчетности раскрывается дополнительная информация (в том числе показатели)

е) существенная информация об отдельных объектах бухгалтерского учета приведена в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств обособленно.

Информация об отдельных объектах бухгалтерского учета, обладающих сходными признаками, может объединяться и приводиться в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств общей суммой с детализацией в пояснениях, если информация о каждом из этих объектов в отдельности несущественна, но существенна их общая сумма, либо представление общей суммы необходимо в связи с раскрытием другой информации в бухгалтерской отчетности. В данном случае в наименование общей суммы включается слово "прочие" (например, прочие внеоборотные активы, прочие доходы).

Пункт 25 ФСБУ 4/2023:

… В отчете о финансовых результатах раскрывается информация обо всех доходах и расходах экономического субъекта.

Пункт 6 ФСБУ 9/2025:

Доходы, включаемые в чистую прибыль (убыток), подразделяются на:

а) выручку;

б) доходы, отличные от выручки.

Пункт 10 ФСБУ 9/2025:

Для целей бухгалтерского учета доходы от продажи продукции признаются выручкой.

В случае, когда предметом деятельности экономического субъекта является деятельность, отличная от продажи продукции, экономический субъект самостоятельно признает доходы выручкой исходя из требований настоящего Стандарта и других федеральных стандартов, предмета и целей своей деятельности, вида дохода … и условий его получения.

Пункт 7 ФСБУ 9/2025:

Положения настоящего Стандарта не применяются, если другими федеральными стандартами бухгалтерского учета, принятыми в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (далее - федеральные стандарты), установлены иные требования к формированию информации о доходах, включаемых в чистую прибыль (убыток), в бухгалтерском учете.

Пункт 36 ФСБУ 9/2025:

Доходами, отличными от выручки, признаются:

а) доходы, связанные с предоставлением за плату прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (с учетом положений пункта 10 настоящего Стандарта);

б) доходы от осуществления финансовых вложений, включая участие в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 10 настоящего Стандарта);

в) доходы от предоставления во временное пользование имущества по договору аренды (с учетом положений пункта 10 настоящего Стандарта);

г) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств экономического субъекта, а также проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете экономического субъекта в этом банке;

д) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

е) неустойки за нарушение условий договоров;

ж) доходы, связанные с возмещением убытков, причиненных экономическому субъекту;

з) суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

и) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

к) иные доходы, отличные от указанных в подпунктах "а" - "и" настоящего пункта, в случаях, установленных другими федеральными стандартами.

Пункт 3 ФСБУ 9/2025:

Доходами экономического субъекта признается увеличение экономических выгод в результате поступления (увеличения стоимости) активов и (или) погашения (уменьшения величины) обязательств, приводящее к увеличению капитала этого экономического субъекта, не связанному с вкладами (взносами) учредителей (участников, акционеров, собственников имущества) экономического субъекта.

Пункт 7.1 ПБУ 1/2008:

В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.