Рекомендация Р-Х/2025-КпР «Единый налоговый счет»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

на заседание Комитета по рекомендациям (КпР)
27 февраля 2025

ПРОЕКТ

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2025-КпР

«ЕДИНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СЧЕТ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

С 1 января 2023 года Федеральным законом от 14.07.2022г. № 263-ФЗ введен институт единого налогового счета (ЕНС) и единого налогового платежа (ЕНП) для всех налогоплательщиков, который предусматривает следующее:

• уплату посредством ЕНП большей части платежей, установленных НК РФ, включая страховые взносы, кроме взносов на травматизм, налог на прибыль, НДС, НДФЛ, налог на имущество организаций (физических лиц), земельный и транспортный налог, госпошлины по выданным судом исполнительным документам;
• перечисление денежных средств в счет уплаты налогов, страховых взносов, сборов, штрафов, пеней на единый налоговый счет (ЕНС), открытый Федеральным казначейством, по единым реквизитам и без разбивки по видам налогов и уровням бюджета;
• определение совокупной обязанности по уплате налогов и взносов налоговым органом по полученным от организации декларации и на основании других документов, поименованных в п. 5 ст. 11.3 НК РФ;
• определение принадлежности сумм ЕНП к платежам по конкретным видам налогов налоговым органом на основании совокупной обязанности исходя из последовательности, утверждённой п. 8 ст. 45 НК РФ.

Ввиду выполнения налоговым органом, а не организацией функции по определению принадлежности платежей к конкретным налогам, организации потеряли возможность соотносить средства на ЕНС и уплату налогов с конкретными видами налогов.

Для показателей отчета о финансовых результатах данная проблема не актуальна, так как связанные с налогообложением доходы и расходы формируются в бухгалтерском учете (как и все остальные) по принципу начисления, то есть вне зависимости от соответствующих налоговых выплат. Однако данная проблема актуальна для показателей бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств, поскольку федеральные стандарты бухгалтерского учета содержат положения, предусматривающие обособленное формирование показателей задолженности (переплаты) и денежных выплат по налогу на прибыль и (фрагментарно) НДС от других налогов и сборов.

В частности, такие положения содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, Положении по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/2011, Федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность». Кроме того, ПБУ 23/2011 предусматривает классификацию денежных потоков по видам операций при том, что исходя из характера объектов налогообложения разные налоги и сборы могут относиться к разным классам денежных потоков. Также аналогичные положения (частично более детализированные) содержатся в международных стандартах финансовой отчетности, в частности, в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» и МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

В связи с изложенным целью настоящей Рекомендации является выработка рационального практически реализуемого подхода к формированию и представлению полезной пользователям информации о задолженности (переплате) и о платежах по налогам и сборам в связи с использованием единого налогового счета.

РЕШЕНИЕ

1. Организация может представлять в бухгалтерском балансе и пояснениях к нему общую свернутую сумму задолженности/переплаты по всем налогам, сборам и иным обязательным платежам, расчеты по которым осуществляются через единый налоговый счет.

2. Организация может представлять в отчете о движении денежных средств и пояснениях к нему общую сумму платежа по всем налогам, сборам и иным обязательным платежам, расчеты по которым осуществляются через единый налоговый счет, в составе денежных потоков от текущих операций.

3. Вместо применения пунктов 1 и 2 настоящей Рекомендации организация может определять условные показатели задолженности/переплаты и платежей по отдельным видам налогов, сборов и иных обязательных платежей, расчеты по которым осуществляются через единый налоговый счет, исходя из самостоятельно установленного обоснованного принципа, который раскрывается в бухгалтерской отчетности.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с пунктом 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

…

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль»:

Раздел «Признание обязательств по текущему налогу и активов по текущему налогу»

12. Неоплаченные суммы текущего налога за текущий и предыдущие периоды признаются в качестве обязательства. Если сумма, которая уже была уплачена в отношении текущего и предыдущих периодов, превышает сумму, подлежащую уплате в отношении этих периодов, то сумма превышения признается в качестве актива.

13. Выгода, связанная с налоговым убытком, который допускается переносить на тот или иной прошлый период с целью возмещения текущего налога за этот период, подлежит признанию в качестве актива.

14. Когда налоговый убыток используется для возмещения текущего налога одного из предыдущих периодов, организация признает соответствующую выгоду в качестве актива в том периоде, в котором этот налоговый убыток возник, поскольку получение организацией данной выгоды является вероятным и эта выгода поддается надежной оценке.

Раздел «Взаимозачет»

71. Организация должна производить взаимозачет текущих налоговых активов против текущих налоговых обязательств в том и только в том случае, если организация:

(a) имеет юридически защищенное право осуществить зачет таких признанных сумм; и

(b) намеревается либо осуществить расчеты на нетто-основе, либо реализовать данный актив и погасить данное обязательство одновременно.

72. Несмотря на то, что текущие налоговые активы и обязательства признаются и оцениваются по отдельности, в отчете о финансовом положении проводится их взаимозачет при условии соответствия критериям, аналогичным тем, которые установлены в отношении финансовых инструментов в МСФО (IAS) 32. Организация обычно имеет юридически защищенное право проводить зачет текущего налогового актива против текущего налогового обязательства, если они относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом и этот налоговый орган разрешает организации произвести или получить платеж единой суммой, рассчитанной на нетто-основе.

…

Согласно подпункту «д» пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/2011 примерами денежных потоков от текущих операций являются платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций).

…

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 23/2011 каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации, если иное не установлено Положением.

…

Аналогично согласно подпункту (f) пункта 14 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» примерами денежных потоков от операционной деятельности являются денежные выплаты или возвраты по налогу на прибыль, если они не могут быть конкретно соотнесены с финансовой или инвестиционной деятельностью.

При этом в МСФО (IAS) 7 есть отдельный раздел «Налоги на прибыль», посвященный денежным потока по налогу на прибыль:

35. Денежные потоки, возникающие в связи с налогами на прибыль, должны быть раскрыты отдельно и классифицированы как денежные потоки от операционной деятельности за исключением случаев, когда они могут быть непосредственно соотнесены с финансовой и инвестиционной деятельностью.

36. Налоги на прибыль возникают по операциям, приводящим к денежным потокам, классифицируемым в отчете о движении денежных средств как денежные потоки от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. В то время как налоговые расходы можно легко соотнести с инвестиционной или финансовой деятельностью, соответствующие налоговые денежные потоки часто идентифицировать практически невозможно, и такие потоки могут возникать в периоде, отличном от того, в котором имели место денежные потоки по лежащей в их основе операции. Поэтому уплаченные налоги обычно классифицируются как денежные потоки от операционной деятельности. Однако, когда практически осуществимо соотнесение денежного потока по налогам с конкретной операцией, приводящей к возникновению денежных потоков, классифицируемых как инвестиционная или финансовая деятельность, такой денежный поток по налогам классифицируется как инвестиционная или финансовая деятельность соответственно. Когда денежные потоки по налогам относятся более чем к одному виду деятельности, раскрывается общая сумма уплаченных налогов.

…

В образце формы отчета о движении денежных средств согласно Приложению №7 к Федеральному стандарту бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» в составе денежных потоков от текущих операций в качестве отдельного показателя платежей предусмотрена строка для отражения платежей налога на прибыль организаций. В свою очередь в Приложении №10 к ФСБУ 4/2023 специально для этого показателя предусмотрен код 4124.

…

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 23/2011 денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Согласно подпункту «б» этого пункта примерами таких денежных потоков являются косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее.

В соответствии с Рекомендацией Р-20/2011 КпР «Свернутое представление НДС в отчете о движении денежных средств»:

1. Для выполнения требования пункта 16 ПБУ 23/11 в части НДС следует рассчитать свёрнутый результат следующих трёх денежных потоков: 

1) Подлежащий возмещению НДС в составе платежей поставщикам и подрядчикам.

2) НДС в составе поступлений от покупателей и заказчиков.

3) Платежи НДС в бюджет (в редких случаях возвраты НДС из бюджета).

2. Указанный результат отражается по строке «Прочие выплаты, перечисления» (в случае притока – «прочие поступления»). В редких случаях существенности суммы указанный результат выделяется в отдельную строку отчёта в разделе денежных потоков от текущих операций.

3. В случае если возмещение в будущем НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам, в какой-то части не поддается определению, такие суммы НДС также включается в указанный расчет итогового свернутого денежного потока.

…

Согласно подпункту «е» пункта 69 ФСБУ 4/2023 представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, отраженное в бухгалтерской отчетности, считается достоверным, если бухгалтерская отчетность отвечает помимо прочего условию о том, что существенная информация об отдельных объектах бухгалтерского учета приведена в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств обособленно.

Информация об отдельных объектах бухгалтерского учета, обладающих сходными признаками, может объединяться и приводиться в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств общей суммой с детализацией в пояснениях, если информация о каждом из этих объектов в отдельности несущественна, но существенна их общая сумма, либо представление общей суммы необходимо в связи с раскрытием другой информации в бухгалтерской отчетности. В данном случае в наименование общей суммы включается слово «прочие» (например, прочие внеоборотные активы, прочие доходы).

…