ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

ПРОЕКТ

На заседание КпР № 3 от 2018-06-07

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-ХХ/2018-КпР

«ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ ПО ДОГОВОРУ АРЕНДЫ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ 

В ФСБУ отсутствуют способы учета операций аренды. Порядок формирования учетной политики в условиях отсутствия способов в ФСБУ регулируется пунктом 7.1 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым по иерархии используемых источников в первую очередь необходимо применять МСФО.

Общество с 2018 года отражает в отчетности по ФСБУ долгосрочные договора аренды имущества, в которых выступает Арендатором с применением норм МСФО (IFRS) 16 «Аренда», руководствуясь п.7.1 ПБУ 1/2008. Имущество используется в производственной деятельности в качестве основных средств. Пункт 47 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» предусматривает два способа представления в бухгалтерском балансе активов и обязательств, связанных с арендой в форме права пользования:

Проект ФСБУ «Аренда» в версии, опубликованной на сайте БМЦ, не содержит аналогичной нормы, касающейся разъяснения порядка представления в балансе арендатором аренды. При этом проект ФСБУ «Аренда» содержит следующие разъяснения:

а) норма п.12 о том, что предмет аренды в качестве права пользования отражается в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета;

б) норма п.18 о том, что первоначальная оценка задолженности по аренде отражается обособленно в составе кредиторской задолженности. При этом в п.18 порядок представления арендатором фактической стоимости права пользования активом не разъяснен.

Таким образом, проект ФСБУ аренда (в отличие от МСФО (IFRS) 16 «Аренда»):

-  содержит требование о признании права пользования активов как самостоятельного объекта учета и не разъясняет порядок представления таких объектов учета в составе активов в бухгалтерском балансе (отдельно или в составе какого-либо показателя),

- не предусматривает вариативности представления в бухгалтерском балансе обязательств по аренде и определяет один вариант, как обособленное представление в составе кредиторской задолженности.

Кроме того, Минфин высказывал свою позицию по поводу отражения в бухгалтерском балансе активов, связанных с основными средствами. В Рекомендациях аудиторам (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01) Минфин разъяснил, что регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства".

В связи с вышеизложенным и поскольку стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета является объектом налогообложения налогом на имущество, возникают вопросы по представлению аренды у Арендатора в бухгалтерской (финансовой) отчетности по ФСБУ за 2018 год:

1. В связи с внесением изменений и дополнений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (18.07.17 г.) и в ПБУ 1 (п.7) актуально ли мнение Минфина, изложенное в Рекомендациях аудиторам по отражению крупных ремонтов в составе показателя «Внеоборотные активы" и не противоречит ли оно новому прочтению ПБУ 1, «направляющего для применения» в стандарт МСФО (IAS) 16 «Основные средства», согласно пунктам 13, 14 которого затраты по крупным ремонтам подлежат включению в балансовую стоимость объекта основных средств?

2. В случае, если не противоречит, то возможно ли отражать по аналогии с крупными ремонтами права пользования недвижимым имуществом у Арендатора, вытекающих из договоров аренды?

3. Является ли правильным способ представления прав пользования активами по договорам аренды в бухгалтерском балансе Арендатора в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства"?

РЕШЕНИЕ

1. Права пользования, возникающие у арендатора из договоров аренды, представляется в бухгалтерском балансе в качестве самостоятельной статьи в группе статей «Основные средства», если иное не установлено в пункте 2 настоящей Рекомендации.

2. Права пользования, возникающие у арендатора из договоров аренды, могут представляться в бухгалтерском балансе вместе с собственными основными средствами без выделения в самостоятельную статью в слдующих случаях:

a) договором аренды предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору в конце срока аренды;

b) договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп предмета аренды в конце срока аренды на таких условиях, исходя из которых можно быть уверенным, что при отсутствии непредвиденных обстоятельств арендатор воспользуется этим правом;

c) справедливая стоимость предмета аренды, которую он предположительно будет иметь в конце срока аренды, несравнимо мала по сравнению с его справедливой стоимостью в начале аренды.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Для пользователя бухгалтерской (финансовой) отчетности представляет интерес видеть права аренды обособленно от собственных основных средств в тех случаях, когда характер и условия извлечения экономических выгод отличаются для арендованных и собственных объектов. В тех случаях, когда указанные характер и условия одинаковы, необходимость разделения арендованных и собственных объектов отсутствует.

Основным отличием в характере и условиях извлечения экономических выгод для арендованных и собственных объектов является ограничение в сроке эксплуатации объекта условиями договора. Арендованные объекты не могут использоваться дольше, чем предусмотрено договором аренды, в то время как собственные объекты могут использоваться их собственником неограниченно по его усмотрению.

Такое ограничение актуально в тех случаях, когда к концу срока аренды объект будет по-прежнему иметь значительную стоимость. И в части этой стоимости арендатор не сможет воспользоваться экономическими выгодами от объекта, поскольку его придется вернуть арендодателю. Соответственно указанное ограничение не актуально в случаях, когда в конце срока аренды право собственности на предмет аренды переходит к арендатору, поскольку арендатор имеет возможность извлекать экономические выгоды от такого объекта без ограничений так же, как от собственного объекта. Также указанное ограничение не актуально в случае, когда на момент окончания аренды подлежащий возврату объект уже не будет обладать стоимостью, существенной настолько, чтобы необходимость возврата имела значение с точки зрения извлечения экономических выгод.