Рекомендация Р-7/2009-КпР «НДС при передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал»
ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА «БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР» (ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Разработана Некоммерческой организацией ФОНД «НРБУ «БМЦ» Принята Комитетом по рекомендациям 2009-08-27 Утверждена в итоговой редакции 2009-10-23
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-7/2009 КпР «НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ НЕДЕНЕЖНОГО ИМЦУЩЕСТВА ВО ВКЛАД В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ»
ТОЛКУЕМЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ Основные толкуемые документы:
Прочие применяемые документы:
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ Настоящая Рекомендация применяется для отражения в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности налога на добавленную стоимость (далее — НДС) с операций по передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал организации. Предметом настоящей Рекомендации является отражение передающей стороной обязанности по уплате указанного налога, а принимающей стороной — эквивалентного права на вычет указанного налога. Настоящая Рекомендация действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящей Рекомендации.
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ При формировании уставного капитала организаций взносы учредителей зачастую осуществляются неденежным имуществом (основными средствами, материалами, товарами, готовой продукцией и т.п.). Начиная с 2006 года, порядок расчета НДС предполагает, что при учреждении организаций у организации-учредителя возникает обязательство восстановить суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. В свою очередь у принимающей стороны возникает право на вычет суммы НДС, восстановленной передающей стороной. При этом сумма восстановленного налога должна быть указана в документах, которыми оформляется передача указанных имущества и имущественных прав. В этой связи возникает вопрос отражения указанных событий хозяйственной жизни организаций в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчётности передающей и принимающей сторон.
РЕШЕНИЕ Передающая сторона1. При передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал другой организации, восстановленный вычет НДС отражается в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности в зависимости от способа оценки финансового вложения, образующегося в результате этой операции, как указано в пунктах 7, 8, 9 настоящей Рекомендации. 2. Если указанное финансовое вложение оценивается по балансовой стоимости передаваемых активов, то восстановленный НДС включается в первоначальную стоимость такого финансового вложения. Доходов и расходов от операции при этом не образуется. 3. Если указанное финансовое вложение оценивается по своей рыночной стоимости, то восстановленный НДС относится на уменьшение финансового результата от операции. 4. Если указанное финансовое вложение оценивается по рыночной стоимости передаваемых активов, то восстановленный НДС может как включаться в первоначальную стоимость финансового вложения, так и относиться на уменьшение финансового результата от операции, в зависимости от того, как именно рассчитывалась рыночная стоимость (без учёта НДС или с учётом НДС). Получающая сторона5. При получении неденежного имущества в оплату своего уставного капитала, полученное право на вычет НДС отражается в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности одним из двух способов, указанных в пунктах 11, 12 настоящей Рекомендации. 6. Право на вычет НДС отражается за счёт погашения дебиторской задолженности учредителей (участников, собственников). При этом первоначальная стоимость полученных активов определяется как соответствующая доля вклада в уставный капитал, уменьшенная на величину полученного НДС. 7. Право на вычет НДС отражается за счёт добавочного капитала в качестве эмиссионного дохода. При этом первоначальная стоимость полученных активов определяется в полной сумме соответствующей доли вклада в уставный капитал. Право на вычет НДС признаётся только в момент его фактического получения (получения необходимых документов). Дебиторской задолженности по взиманию такого права с учредителей до этого момента не возникает. 8. Выбор одного из способов, указанных в пунктах 11, 12 настоящей Рекомендации, бухгалтер осуществляет на основе своего профессионального суждения в зависимости от особенностей оценки доли вклада в уставный капитал, оплаченного неденежным имуществом. Указанное суждение формируется на основе анализа всей совокупности первичной информации, связанной с получением имущества, содержащейся в учредительном договоре, решении об эмиссии, заключении независимого оценщика и в других документах. Если указанный анализ свидетельствует о том, что право на вычет НДС является скорее неотъемлемой составной частью полученного имущества в рамках предусмотренного договором, то применяется вариант, указанный в пункте 11 настоящей Рекомендации. Если указанный анализ свидетельствует о том, что право на вычет НДС является скорее дополнением к полученному имуществу, которое организация получает сверх предусмотренного договором, то применяется вариант, указанный в пункте 12 настоящей Рекомендации. Обе стороны9. При формировании учредительных документов организациям рекомендуется указывать факт передачи права на вычет НДС вместе с передачей имущества. 10. Для отражения в бухгалтерском учёте операций, являющихся предметом настоящей Рекомендации, организация может по своему усмотрению выбирать любой способ и порядок записей по бухгалтерским счетам, при условии, что это не нарушает положений, изложенных в пунктах 6 — 13 настоящей Рекомендации.
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ Передающая сторонаВ соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Исходя из указанной нормы возникающая обязанность по уплате налога в бюджет непосредственно связана с активами, передаваемыми во вклад в уставный капитал. Эта обязанность является компенсацией того вычета НДС, который получала организация при приобретении указанных активов, в связи с их использованием для совершения операции, не облагаемой НДС, каковой является передача имущества во вклад в капитал другой организации. Если бы ещё при приобретении этих активов их будущая судьба была точно известна, то организация изначально не получила бы вычет на соответствующую сумму, и эта сумма была бы включена в первоначальную стоимость активов. Поэтому лучшим отражением экономической сущности возникающей обязанности по уплате НДС является вариант, совпадающий с тем, который бы был, если бы организация изначально не получила бы вычет на соответствующую сумму. В связи с этим бухгалтерский подход к учёту возникающего НДС в данном случае должен совпадать с бухгалтерским подходом к учёту передаваемых активов. В соответствии с пунктом 14 ПБУ 19/02, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Выбор того или иного варианта оценки финансового вложения не является предметом настоящей Рекомендации. Учёт возникающего НДС необходимо рассмотреть для всех возможных вариантов. Их может быть, как минимум, три. Во-первых, финансовое вложение оценивается по балансовой стоимости передаваемых во вклад активов; Иными словами, финансовое вложение может быть оценено 1) по балансовой стоимости передаваемых активов; 2) по рыночной стоимости передаваемых активов; 3) по своей рыночной стоимости. Из случаев, перечисленных в пункте 18 настоящей Рекомендации, в первом случае не образуется никакого финансового результата от операции. Во втором и третьем случае образуется финансовый результат (прибыль или убыток) от операции в размере разницы между балансовой стоимостью передаваемых активов и оценкой полученного финансового вложения. В то же время, в первом и втором случае оценка финансового вложения зависит от стоимости передаваемых активов, а в третьем случае — не зависит. При таком соотношении факторов порядок учёта в первом и третьем случае становится очевидным — в первом случае НДС должен включаться в первоначальную стоимость финансового вложения, а в третьем случае он должен относиться на финансовый результат от операции (уменьшать прибыль или увеличивать убыток). Во втором случае сочетаются оба фактора — с одной стороны, оценка финансового вложения зависит от стоимости передаваемых активов, с другой стороны, эта стоимость не равна их балансовой стоимости, в результате чего образуется финансовый результат. Поэтому в данном случае могут применяться оба подхода — и включение НДС в стоимость финансового вложения, и отнесение его на финансовый результат от операции. Выбор подхода зависит от того, как именно производилась оценка рыночной стоимости передаваемых активов — с НДС или без НДС. При этом рыночный НДС, составляющий 18% от рыночной стоимости, может быть как больше, так и меньше восстанавливаемого НДС, составляющего 18% от балансовой стоимости. Во всяком случае, если стоимость финансового вложения оценивалась по рыночной стоимости передаваемых активов, включающей рыночный НДС, то добавление к этой величине восстанавливаемого НДС было бы повторным счётом, поэтому при такой оценке восстанавливаемый НДС должен относиться на финансовый результат от операции. Рекомендации включать восстановленный НДС в первоначальную стоимость финансового вложения были высказаны в письмах Минфина РФ, опубликованных в 2006 году после вступления в силу поправок в НК РФ по поводу НДС. В частности, такие рекомендации были изложены в письме Минфина РФ от 30.10.2006 №07-05-06/262 и в Рекомендациях аудиторам от 19.12.2006 №07-05-06/302. Эти рекомендации подтверждают позицию, изложенную в пункте 19 настоящей Рекомендации для случаев оценки финансового вложения по балансовой и (частично) по рыночной стоимости передаваемых активов. Между тем, вряд ли следует считать рекомендации, изложенные в указанных письмах, единственно возможным подходом. Авторы указанных писем, очевидно, просто не рассматривали другие варианты оценки финансового вложения, кроме как по балансовой стоимости передаваемых активов. В этом случае включение восстановленного НДС в совокупность того, что передаётся, действительно не вызывает сомнений. Если же финансовое вложение оценивается по своей рыночной стоимости, то оценка передаваемых активов не имеет к оценке финансового вложения никакого отношения. Если восстановленный НДС не включать в финансовый результат, а вместо этого добавить к стоимости финансового вложения, то эта стоимость станет искусственно завышенной. Ведь оно уже было оценено по своей рыночной стоимости, значит, после добавления дополнительной суммы, окажется выше рыночной. Это приведёт к необходимости немедленного обесценения данного финансового вложения, что представляется нарочитым. Аналогичная ситуация получается и в случае оценки финансового вложения по рыночной стоимости переданных активов, включающей рыночный НДС. Поэтому при указанных подходах к оценке финансового вложения восстановленный НДС должен включаться в финансовый результат (прибыль или убыток) от операции в качестве отрицательной величины. Принимающая сторона В соответствии с пунктом 11 статьи 171 НК РФ, вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой. Из указанной нормы следует, что возникновение у организации права на налоговый вычет НДС непосредственно связано с получением ею определённого имущества в качестве вклада в капитал. Организация получает это право от участника (собственника) вместе с другим неденежным имуществом в связи с формированием собственного капитала. Между тем, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Поскольку вклады участников (собственников) здесь прямо поименованы как исключение из того, что может считаться доходом, то полученное право на вычет НДС не может признаваться организацией доходом. Его возникновение должно учитываться как операция с собственным капиталом. Таким образом, вопрос признания права на вычет НДС сводится к выбору приемлемой статьи собственного капитала, за счёт которой он будет признаваться. Для этой цели подходят только две статьи — уставный капитал или добавочный капитал (в форме эмиссионного дохода). Уставный капитал является объективно определённой суммой, которая не оценивается бухгалтером, а берётся им как данность из учредительных (эмиссионных) документов. Оценить бухгалтер может только эмиссионный доход, под которым понимаются дополнительные поступления, полученные организацией от собственников (участников) сверх того, что предусмотрено учредительным договором (проспектом эмиссии). Выбор варианта признания вычета НДС зависит от того, получает ли организация его в рамках предусмотренного договором, или сверх предусмотренного. В соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Аналогичные нормы пункта 8 ПБУ 5/01 и пункта 11 ПБУ 14/07 устанавливают такие же правила первоначальной оценки при внесении в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации для материально-производственных запасов и для нематериальных активов соответственно. Законодательство не обязывает участников (собственников) оценивать каждую единицу вносимого неденежного имущества и имущественных прав по отдельности. Необходимо лишь определить общую стоимостную оценку неденежного имущества, вносимого каждым из участников, что и происходит на практике. Классификация полученного имущества по статьям активов и постатейное распределение суммарной стоимости является бухгалтерской задачей. Эта задача решается аналогично той, которая возникает при покупке совокупности нескольких единиц имущества, когда в договоре установлена только общая цена для всей совокупности, но не для каждой единицы в отдельности. Поэтому полученное право на вычет НДС может рассматриваться как часть общей стоимости вклада или как отдельное имущественное право, полученное вне рамок общего вклада. Если НДС рассматривается как часть вклада, то первоначальная стоимость самих объектов основных средств, нематериальных активов, запасов и т.д. окажется меньше общей стоимости неденежного вклада на величину НДС. Исходя из сказанного в пунктах 23 и 24 настоящей Рекомендации, выбор статьи собственного капитала, за счёт которой признаётся полученный вычет НДС, зависит от порядка оценки неденежной имущественной доли вклада, установленной учредительным договором (проспектом эмиссии). При учреждении акционерного общества (далее — АО) оплата акций неденежными средствами предусматривает привлечение независимых оценщиков для определения рыночной стоимости данного имущества, если иное не установлено федеральным законом. Для обществ с ограниченной ответственностью (далее — ООО) порядок оценки вкладов отличается от порядка оценки, установленного для АО только тем, что привлечение независимого оценщика необходимо не во всех случаях, а только при превышении величины вклада определённого в федеральном законе размера. В обоих случаях (и для АО, и для ООО) величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком, но может быть ниже неё. Варианты оценки неденежной доли вклада могут быть разными: на основании заключения независимого оценщика и без такового. В свою очередь оценщик может оценивать рыночную стоимость имущества без НДС, рыночную стоимость, включающую рыночный НДС, или рыночную стоимость, включающую фактическое право на вычет НДС. Учредители могут принять решение оценить долю вклада в размере, определённой оценщиком, а могут оценить меньше этого размера. На практике могут встретиться очень разные сочетания факторов. Поэтому правильный выбор подхода к учёту может быть сделан только на основе профессионального суждения бухгалтера. Это суждение должно формироваться на основе анализа всей совокупности первичной информации, связанной с получением имущества — учредительного договора, решения об эмиссии, заключения независимого оценщика и других документов. Принцип выбора заключается в том, что из первичных документов выясняется, является ли право на вычет НДС скорее дополнением к полученному имуществу, которое идёт «сверх» предусмотренного договором, или оно является скорее неотъемлемой составной частью полученного имущества «в рамках» предусмотренного договором. Примерами фактов, свидетельствующих об уместности отнесения полученного права вычета НДС на эмиссионный доход, являются:
Примерами фактов, свидетельствующих об уместности отнесения полученного права вычета НДС на погашение дебиторской задолженности участников (собственников) с соответствующим уменьшением первоначальной стоимости полученного имущества, являются:
25.10.2011, 16:39 | 13725 просмотров | 3650 загрузок Категории: Рекомендации БМЦ |