Рекомендация Р-11/2010-КпР «Получение долевых ценных бумаг в результате реорганизации или дополнительной эмиссии»
ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА «БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР» (ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Разработана Некоммерческой организацией ФОНД «НРБУ «БМЦ» Принята Комитетом по рекомендациям 2010-11-26 Утверждена в итоговой редакции 2011-01-25 РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-11/2010 КпР «ПОЛУЧЕНИЕ ДОЛЕВЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ В РЕЗУЛЬТАТЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ ИЛИ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ЭМИССИИ»
ТОЛКУЕМЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ Основные толкуемые документы:
Прочие применяемые документы:
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ Настоящая Рекомендация применяется для учёта долевых ценных бумаг, полученных организацией — акционером (участником) в результате реорганизации или дополнительной эмиссии у организации — эмитента этих бумаг. Настоящая Рекомендация действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящей Рекомендации. ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ Организация является владельцем акций другого акционерного общества, которое осуществляет реорганизацию путем выделения новых акционерных обществ. По результатам проводимой реорганизации, собственник первоначального пакета акций в дополнение к ранее имеющимся акциям реорганизуемого общества, получает акции вновь созданных обществ, пропорционально количеству и проценту первоначального владения. Такие ситуации, в частности, возникали в массовом порядке в течение нескольких последних лет, когда в соответствии с требованиями законодательства осуществлялась реорганизация корпоративных структур в области электроэнергетики (например, РАО ЕЭС). Энергетические компании осуществляли реорганизацию путем выделения акционерных обществ по видам бизнеса с сохранением существующей структуры собственности во вновь образованных компаниях. Уставный капитал самих реорганизуемых обществ оставался без изменения. Уставные капиталы вновь образуемых обществ формировались за счет добавочного капитала, а в некоторых случаях, и нераспределенной прибыли реорганизуемых обществ. Владельцы акций реорганизуемых компаний получали акции вновь образуемых компаний. Похожая ситуация возникает, когда акционерное общество проводит дополнительную эмиссию с распределением новых эмитированных акций между прежними акционерами. Так же, как и в случае реорганизации, владелец акций получает дополнительный новый пакет акций, не осуществляя В бухгалтерском учете акционеров встают вопросы признания вновь полученных ценных бумаг, их оценки, а также корреспондирующей статьи при признании. Практика решения указанных вопросов очень разнится. Одни организации трактуют такие факты как безвозмездное получение активов и приходуют новые финансовые вложения по номиналу с одновременным признанием дохода. Другие организации не видят в таких операциях оснований для признания активов и доходов, и распределяют балансовую стоимость первоначального пакета акций на стоимости вновь полученных ценных бумаг в результате реорганизации или дополнительной эмиссии. Однако, при этом учётная стоимость финансовых вложений не соответствует размерам уставных капиталов акционерных обществ. Существуют и промежуточные решения, когда доходы признаются частично, исходя из чистых активов акционерных обществ или рыночной стоимости ценных бумаг.
РЕШЕНИЕ 1. В случае если организация — владелец акций акционерного общества получает в результате его реорганизации в форме выделения, разделения или в результате проведения дополнительной эмиссии новые акции, количество которых определяется пропорционально уже имеющемуся пакету, без оплаты, то в бухгалтерском учёте такого акционера получение акций не признаётся доходом, финансовые вложения не увеличиваются. 2. Такие операции отражаются только в аналитическом учёте финансовых вложений записями по распределению текущей балансовой стоимости имеющегося финансового вложения в соответствующей части на полученные ценные бумаги. При реорганизации в форме выделения или разделения указанное распределение производится пропорционально стоимости чистых активов вновь образованных обществ и прежнего общества по данным разделительных балансов и бухгалтерского учёта (если иное не установлено в пункте 4 настоящей Рекомендации) на дату государственной регистрации реорганизации. При осуществлении дополнительной эмиссии и получении акций того же самого акционерного общества указанное распределение может производиться пропорционально номинальной стоимости прежних и новых акций на дату регистрации эмиссии, либо может вообще не производиться. В этих случаях организация лишь меняет данные о номинале и количестве акций в аналитическом учёте единицы финансовых вложений. 3. Если по имевшимся акциям определялась в установленном порядке рыночная стоимость, то для распределения в соответствии с описанным выше порядком берётся стоимость их последней рыночной котировки. Для этого необходимо провести переоценку имевшихся акций на дату государственной регистрации реорганизации или дополнительной эмиссии. 4. Если по вновь полученным акциям может определяться в установленном порядке рыночная стоимость, то любые их переоценки производятся в бухгалтерском учёте как самостоятельные отдельные операции, не затрагивая порядок отражения самого факта получения новых ценных бумаг, изложенный в пунктах 1, 2 настоящей Рекомендации. Тем не менее, рыночные котировки акций вновь образованных обществ при реорганизации в форме выделения или разделения могут использоваться в качестве базиса для пропорции при распределении балансовой стоимости имевшегося финансового вложения между вновь возникшими единицами учёта финансовых вложений вместо пропорции, основанной на соотношении стоимости чистых активов.
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ Разделом II ПБУ 19/02 установлены правила первоначальной оценки финансовых вложений, в том числе, приобретённых за плату (пункт 9), и полученных организацией безвозмездно (пункт 13). В случае реорганизации в форме выделения основанием для получения организацией-акционером акций выделенного общества является владение ею определённым пакетом акций реорганизуемого общества. Поэтому получение организацией-акционером акций выделенного общества является результатом приобретения ею в своё время акций реорганизуемого общества. Соответственно, получение организацией-акционером акций выделенного общества нельзя считать безвозмездным получением. Затраты на приобретение в своё время акций реорганизуемого общества (или другие основания для их получения) являются одновременно затратами на приобретение акций выделенного общества. Аналогичный вывод можно сделать также и в отношении ситуаций реорганизации в форме разделения, а также проведения дополнительной эмиссии. В соответствии с пунктом 3 статьи 15 Закона об АО формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ. Стандарты эмиссии уточняют эту норму для ситуации реорганизации в форме выделения. В соответствии с пунктом 8.3.10 Стандартов эмиссии уставный капитал акционерного общества, созданного в результате выделения, формируется за счет уменьшения уставного капитала и (или) за счет иных собственных средств (в том числе за счет добавочного капитала, нераспределенной прибыли и других) акционерного общества, из которого осуществлено выделение. Из приведённых норм следует, что совокупная величина имущества обществ, участвующих в реорганизации до и после её осуществления остаётся неизменной. В соответствии с пунктом 5 статьи 28 Закона об АО увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Более подробно эти же нормы прописаны в пунктах 4.3.2, 4.3.3 и 4.3.4 Стандартов эмиссии. Из всех указанных норм в отношении выпуска дополнительных акций следует тот же вывод, что и в отношении реорганизации — совокупная величина имущества общества до и после осуществления дополнительного выпуска акций остаётся неизменной, если только этот выпуск не оплачивают получатели акций. Сохранение совокупной величины имущества обществ свидетельствует о том, что потенциал для извлечения экономических выгод у владельцев акций этих обществ, имевшийся до реорганизации (дополнительной эмиссии), не меняется после её проведения. Соответственно, актив в виде акций, рассматриваемых в совокупности, также не меняется, несмотря на то, что при этом меняется количество имеющихся акций, а кроме того, могут поменяться их номиналы, а также их названия. В соответствии с пунктом 5 ПБУ 19/02 единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений. В рассматриваемой ситуации можно говорить лишь о разделении единицы учёта финансового вложения на несколько единиц. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается определённое увеличение экономических выгод. В рассматриваемой ситуации, в связи с сохранением совокупной величины имущества обществ, акционер не получает дополнительных экономических выгод. Какие бы выгоды ни были заключены во вновь полученных акциях, ровно на столько же уменьшаются выгоды, заключённые в имевшихся акциях. Соответственно, доход при получении новых акций в рассматриваемой ситуации не может быть признан.
25.10.2011, 16:44 | 12439 просмотров | 3265 загрузок Категории: Рекомендации БМЦ |