ED Application of Materiality - перевод RUS

[Проект] практических указаний по МСФО «Применение концепции существенности в финансовой отчетности»

 

1. Цель настоящего [проекта] практических указаний согласно МСФО «Применение концепции существенности в финансовой отчетности» (далее - «[проект] практических указаний») заключается в оказании содействия руководству в применении концепции существенности в финансовой отчетности общего назначения, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности («МСФО»).

 

Сфера применения

2. Настоящий [проект] практических указаний предназначен для использования в ходе подготовки финансовой отчетности общего назначения в соответствии с МСФО.

3. В ряде случаев информация включена посредством перекрестной ссылки из финансовой отчетности[i] на иной отчет, такой как комментарии руководства или отчет о рисках, который доступен пользователям финансовой отчетности на тех же условиях и в то же время, что и сама финансовая отчетность.[ii] Без такой информации, включенной посредством перекрестной ссылки, финансовая отчетность является неполной. Настоящий [проект] практических указаний применяется и в отношении такой информации, включенной посредством перекрестной ссылки.

 

Особенности концепции существенности

Введение

4. Существенность - это общее понятие, которое широко применяется как в целях подготовки финансовой отчетности, так и в иных целях. Например, для правовых соглашений характерны ссылки на существенную информацию, как правило, в рамках определенного контекста, например, на «существенные изменения в условиях предложения», которые могут носить как финансовый, так и иной характер.

5. Во многих юрисдикциях существуют требования, обязывающие публичные компании постоянно информировать инвесторов о тех или иных аспектах деятельности. Например, в случае предложения о поглощении от сторон может потребоваться раскрытие условий оферты участникам рынка. Кроме того, помимо требования предоставлять финансовую информацию, компании также могут быть обязаны раскрывать имеющуюся в ее распоряжении ценовую информацию. В ряде стран применяются принципы существенности, а также дополнительные указания относительно обеспечения соблюдения компаниями указанных требований. Например, на биржах могут использоваться определенные правила, определяющие порядок действий при выпуске публичной компанией предупреждения о снижении прибыли. Данные правила, вероятно, были разработаны с учетом сроков, когда информация становится существенной и требует раскрытия.

6. Предполагается, что понимание термина «существенность» в указанном выше контексте соответствует применению данного термина при подготовке финансовой отчетности. В то же время МСФО содержит определение, с помощью которого руководство может применять данную концепцию при подготовке финансовой отчетности по МСФО. 

Определение в МСФО

7. В документе «Концептуальные основы финансовой отчетности» (далее - «Концептуальные основы») содержится следующее определение понятия «существенный» (аналогичные определения представлены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»):

Пропуски или искажения информации считаются существенными, если они могли бы повлиять на решения пользователей, принимаемые на основании финансовой информации об отдельной организации, представляющей финансовую отчетность. Иными словами, существенность - это один из аспектов понятия «релевантность». Этот аспект зависит от специфики деятельности компании, а также от размера и характера статей, к которым относится информация в контексте финансового отчета отдельной организации.[iii]

8. Словосочетание «могли бы повлиять» разъяснено в определении понятия «существенный» в МСФО (IAS) 1. В МСФО (IAS) 1 сказано, что при оценке необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей, принимаемые на основании данных финансовой отчетности.[iv]

9. Финансовая отчетность представляет собой отчетность общего назначения, где представлена финансовая информация, отражаемая организацией в учете и предназначенная для третьих лиц. Применение концепции существенности позволяет представлять финансовую информацию, которая по обоснованным предположениям окажет влияние на решения пользователей, принимаемые на основании данных финансовой отчетности, отдельно в основной финансовой отчетности (в ряде случаев используется формулировка «представлять информацию непосредственно в финансовых отчетах»)[v] или отдельно раскрывать ее в прилагаемых примечаниях к финансовой отчетности.

10. Концепция существенности также предназначена для применения в качестве критерия отбора данных при подготовке финансовой отчетности таким образом, чтобы информация, содержащаяся в учетных регистрах организации, была представлена в ней в обобщенной, удобной и доступной для понимания форме. В случае если данные, представленные в финансовой отчетности, не были классифицированы или агрегированы для обеспечения их представления в четкой и понятной форме, например, если в финансовой отчетности раскрыто большое количество несущественной информации либо существенная информация представлена неявно или скрыта, то финансовая отчетность является менее доступной для понимания пользователей.[vi]

Степень распространения

11. Концепция существенности является всеобъемлющей для подготовке финансовой отчетности. Требования МСФО применяются в том случае, если влияние их применения на полный комплект финансовой отчетности является существенным. Аналогичным образом, какое-либо требование МСФО может не применяться, если влияние неприменения является несущественным.

Суждения

12. В рамках оценки информации на предмет ее существенности для финансовой отчетности руководство использует суждения для решения того, можно ли обоснованно предположить, что информация окажет влияние на решения пользователей, принимаемые на основании данных указанной финансовой отчетности. При применении данных суждений руководство должно учитывать как конкретные обстоятельства, в которых находится организация, так и то, каким образом информация будет применяться пользователями финансовой отчетности. Поскольку обстоятельства, в которых находится организация, со временем могут меняться, уровень существенности переоценивается в каждом отчетном периоде с учетом обстоятельств, актуальных для такого периода. Данная переоценка должна включать сравнение информации за текущий год и предыдущие периоды для оценки изменений в деятельности либо обстоятельствах организации в течение отчетного периода.

Пользователи финансовой отчетности и процесс принятия решений

13. В определении существенности говорится о решениях, принимаемых пользователями финансовых отчетов общего назначения. «Концептуальные основы» определяют основных пользователей финансовых отчетов, как представлено ниже, и указывают, что они являются пользователями, на которых ориентированы данные отчеты:

OB5. Многие существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы не могут потребовать от отчитывающихся организаций предоставить информацию непосредственно им, и для получения значительной части необходимой им финансовой информации они должны полагаться на финансовые отчеты общего назначения. Как следствие, они являются основными пользователями, на которых ориентированы финансовые отчеты общего назначения.

OB10. Прочие стороны, такие как регулирующие органы и общественность, не являющиеся инвесторами, заимодавцами и прочими кредиторами, также могут найти финансовые отчеты общего назначения полезными. Однако такие отчеты первично не ориентированы на эти прочие группы.

14. После определения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения и прочих финансовых отчетов общего назначения организации руководство должно провести анализ в отношении данных пользователей, в том числе рассмотреть области их вероятных интересов и то, какие решения они принимают, что впоследствии поможет руководству определить ту информацию, которую по обоснованным предположениям пользователи могли бы получить, и которая могла бы оказать влияние на их решения.

Информация об основных пользователях финансовой отчетности

15. В «Концептуальных основах» представлены базовые характеристики основных пользователей финансовой отчетности:

QC32. Финансовые отчеты составляются для пользователей, обладающих удовлетворительными знаниями о бизнесе и экономической деятельности, а также внимательно изучающих и анализирующих информацию. Иногда даже у хорошо осведомленных и внимательных пользователей может возникнуть необходимость в помощи консультанта, чтобы понять информацию о сложных экономических явлениях.

16. Несмотря на то, что руководство может допускать, что основные пользователи обладают удовлетворительными знаниями о бизнесе и экономической деятельности, оно не может ожидать, что основные пользователями являются специалистами в области подготовки финансовой отчетности. При этом руководство должно ориентироваться на компетентных лиц, регулярно использующих финансовую отчетность, а не на тех, кто использует ее нерегулярно либо в единичных случаях или действует нецелесообразно или необоснованно.

17. Основные пользователи финансовой отчетности организации могут включать несколько различных категорий. Например, в состав инвесторов организации могут входить физические лица, которым принадлежат акции различных классов, институциональные инвесторы, облигационные инвесторы, работники, являющиеся держателями опционов на акции и (или) прочие инвесторы. С учетом количества основных потенциальных пользователей финансовой отчетности может сложиться такая ситуация, когда пользователи имеют различные и, возможно, противоположные информационные потребности и желания. Например, одна и та же информация может оказаться полезной для одной категории основных пользователей и бесполезной для другой. При наличии большого количества категорий основных пользователей финансовой отчетности информация в ней должна быть представлена и раскрыта таким образом, чтобы отвечать потребностям как можно большего числа основных пользователей.

18. Нет никаких оснований полагать, что руководство сможет удовлетворить информационные потребности всех основных пользователей финансовой отчетности организации. Например, один из инвесторов особенно заинтересован в получении подробной информации о расходах компании в определенном регионе, где у него может быть свой бизнес, но такая подробная информация может не представлять никакого интереса для других основных пользователей.

19. Однако обычно предполагается, что информация является существенной, если она является значимой для многих основных пользователей из нескольких категорий или значительной категории основных пользователей (например, категории, в которую входит большое количество пользователей). 

Решения, принимаемые основными пользователями финансовой отчетности

20. В «Концептуальных основах» дано описание решений, принимаемых основными пользователями, и указаны информационные потребности данных пользователей:

OB2. Цель финансовой отчетности общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Эти решения касаются покупки, продажи или удержания долевых и долговых инструментов, а также предоставления или погашения займов и прочих форм кредитования.

OB3. Решения существующих и потенциальных инвесторов о покупке, продаже или удержании долевых и долговых инструментов зависят от той отдачи, которую они ожидают получить от инвестиции, например, дивидендов, выплат основной суммы задолженности и процентов, либо роста рыночной цены. Аналогичным образом, принимаемые существующими и потенциальными заимодавцами и прочими кредиторами решения о предоставлении либо погашении займов и прочих форм кредита зависят от выплат основной суммы задолженности и процентов либо иных форм отдачи от инвестиций, которые они ожидают получить. Ожидания инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов относительно отдачи от инвестиций зависят от их оценки суммы, сроков и неопределенности (перспектив) будущих чистых поступлений денежных средств в организацию. Как следствие, существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы нуждаются в информации, которая поможет им оценить перспективы будущих чистых поступлений денежных средств в организацию.

OB4. Чтобы оценить перспективы организации относительно будущих чистых поступлений денежных средств, существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и прочим кредиторам необходима информация о ресурсах организации, требованиях к организации и о том, насколько рационально и эффективно руководство и правление организации выполнили свои обязанности по использованию ресурсов организации. Примеры подобных обязанностей включают в себя защиту ресурсов организации от неблагоприятных последствий экономических факторов, таких как изменения цен и технологий, а также обеспечение соблюдения организацией применимого законодательства, иных нормативных актов и условий договоров. Информация о выполнении руководством своих обязательств также полезна при принятии решений существующими инвесторами, заимодавцами и прочими кредиторами, которые имеют право голоса в отношении действий руководства организации или могут влиять на них каким-либо иным образом.

OB6. Однако финансовые отчеты общего назначения не содержат и не могут содержать всю информацию, необходимую существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и прочим кредиторам. Данным пользователям следует принимать во внимание относящуюся к теме информацию из других источников, например, общие экономические условия и ожидания, политические события и политический климат, а также перспективы для отрасли и организации.

21. При разработке стандартов Совет по МСФО определяет ту информацию, которая, как предполагается, будет отвечать требованиям большого количества основных пользователей финансовой отчетности различных организаций. Следовательно, для того чтобы руководство могло оценить, какую информацию следует включить в финансовую отчетность, в требованиях МСФО должны быть обозначены принципы проведения такой оценки. Совет по МСФО разрабатывал данные требования с учетом соотношения преимуществ от предоставления информации пользователям финансовой отчетности, и затрат, связанных с их соблюдением. Таким образом, затраты, связанные с соблюдением требований МСФО, не являются для руководства решающим фактором при оценке информации на предмет ее существенности. Тем не менее, автоматического применения содержащихся в стандарте требований относительно представления и раскрытия информации недостаточно. Необходимо также учитывать конкретные обстоятельства, в которых находится организация, наличие у основных пользователей отчетности организации особых потребностей, а также то, в какой мере предоставленная информация отвечает потребностям основных пользователей.

22. Ниже приводятся примеры того, каким образом руководство может определить, является ли информация полезной для основных пользователей или нет:

(a) руководство анализирует ожидания пользователей, в том числе их мнение о способах управления организацией, при этом для анализа используются данные, полученные в ходе бесед с пользователями или из открытых источников;

(б) руководство анализирует те решения, которые собирается принять, а также то, какого рода информация потребовалась бы ему в качестве пользователя финансовой отчетности в аналогичных ситуациях (т.е. как если бы оно было внешним пользователем и не имело доступа к внутренней информации, которой обычно располагает руководство, например, о ключевых рисках или основных факторах формирования стоимости);

(в) руководство отслеживает реакцию пользователей или рынка на полученную информацию или запросы, например, по определенным сделкам или информации, раскрываемой организацией, а также реакцию третьих лиц, например, аналитиков;

(г) руководство отслеживает, какого рода информацию предоставляют организации, осуществляющие деятельность в одной и той же отрасли. При этом определенное сходство таких организаций не означает, что предоставляемая ими информация одного и того же рода обязательно будет существенной для всех пользователей.

23. Финансовая информация, являющаяся важной для составления прогнозов, подтверждения выводов и пр., способна сыграть серьезную роль при принятии решений. Оценивая существенность, следует прежде всего определить, «может ли информация по обоснованным предположениям повлиять» на решения, принимаемые пользователями, а не то, может ли эта информация сама по себе привести к изменению пользователями своих решений. Существенной является информация, подтверждающая выводы, которые по разумному предположению могут подкреплять решения, принимаемые основными пользователями. Например, информация о том, что выручка организации увеличилась в соответствии с ожиданиями, может подкрепить решение о приобретении, удержании или продаже ее акций.

Качественная и количественная оценка

24. Существенность зависит от размера и характера пропущенной или искаженной информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств.[1] Следовательно, применение концепции существенности включает оценку количественных и качественных показателей.

25. Количественная информация по статьям баланса, например, ценность или балансовая стоимость, является не единственным фактором, учитываемым при оценке их существенности. Данная оценка также зависит от ряда качественных аспектов, в том числе тех, которые отражают специфику деятельности организации. Следовательно, компании, применяющей МСФО, не стоит полагаться только на те рекомендации, которые относятся к оценке цифровых показателей. Аналогичным образом, устанавливать единое количественное пороговое значение для уровня существенности в МСФО или заранее определять в стандартах, какая информация будет существенной в той или иной ситуации нецелесообразно.

26. Количественные пороговые значения сами по себе не влияют коренным образом на оценку, однако могут помочь при применении концепции существенности. Количественное пороговое значение может использоваться для предварительной оценки той или иной суммы на предмет существенности, например, если оно ниже определенного процентного показателя выручки или чистых активов. При этом при оценке существенности нужно учитывать характер статьи, а также обстоятельства, в которых находится организация.

27. Ниже указаны примеры, когда использование количественных аспектов при оценке существенности не даст желаемых результатов:

(a) принимая решение о раскрытии информации о конкретной учетной политике, руководство анализирует, насколько необходимо раскрытие такой информации для понимания финансовой отчетности. В силу своего характера описание учетной политики может быть существенным в том случае, если основные пользователи не смогут получить достаточное понимание финансовой отчетности для принятия тех или иных решений, или если учетная политика была раскрыта ненадлежащим образом. В качестве примера ненадлежащего раскрытия информации или раскрытия потенциально несущественной информации можно привести организацию, которая ссылается в отчетности на требования МСФО, но в описании своей учетной политики не объясняет, каким образом она применяла свою политику.

(б) анализ существенности факторов неопределенности и условных обязательств затрудняется тем, что их денежные величины не всегда известны, а последствия таких ситуаций непредсказуемы. Таким образом, при вынесении суждений на предмет существенности информации о неопределенности или условных обязательствах, руководство учитывает такие факторы, как характер статей, возможное воздействие на финансовые результаты и сроки оттока денежных средств.[2]

28. В некоторых случаях анализ существенности будет особенно актуален, поскольку рассматривает ключевые статистические данные, используемые основными пользователями, или целевые показатели руководства, или иные факторы, представляющие особую важность для основных пользователей. Подобная ситуация может возникнуть в отношении следующих факторов:

(a) факторы, которые могут привести к несоблюдению нормативно-законодательных требований или ограничительных условий по кредитным соглашениям;

(б) факторы, которые по обоснованным предположениям являются ключевыми для операционной деятельности организации в будущем, даже если они не оказывают существенного влияния на основную финансовую отчетность за текущий период. В качестве примера можно привести относительно небольшую часть бизнеса организации, которую руководство планирует расширить;

(в) единичные или нестандартные операции, которые по обоснованным предположения могут повлиять на решения основных пользователей в силу причин их проведения, заявленных руководством. Например, операция может считаться нестандартной, если она проведена на особых условиях со связанной стороной организации.

Оценка на индивидуальной и совокупной основе

29. Оценка информации на предмет существенности должна проводиться как на индивидуальной, так и на совокупной основе.[3] Даже если какая-либо часть информации сама по себе считается несущественной, она может быть существенной в совокупности с другой информацией (например, см. п. 39(в)). 

 

Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности

Оценка существенности

30. Основной целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках организации, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Суждения на предмет существенности информации формируются в контексте данной цели и с учетом данных полного комплекта финансовой отчетности (т.е. основной финансовой отчетности и примечаний к ней). Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации.[4]

31. Применение концепции существенности при подготовке финансовой отчетности требует суждений, используемых в контексте ее цели. Руководство должно использовать суждения не только при вынесении решения о включения информации в финансовую отчетность или ее исключении, но и при определении того, каким образом эта информация будет представлена или раскрыта в данной финансовой отчетности.

32. Руководство также должно оценить информацию на предмет ее существенности в разрезе представления в финансовой отчетности, например:

(a) нужно ли отдельно представить информацию в основной части финансовой отчетности, и каким образом это можно сделать;

(б) нужно ли включить информацию в примечаниях к финансовой отчетности, и каким образом это можно сделать;

(в) могут ли измениться результаты оценки в вышеуказанных пунктах (32(а) или (б)) после анализа полного комплекта финансовой отчетности.

33. Последний этап, указанный в п. 32(в), включает оценку всей информации в финансовой отчетности, которая может привести к изменению способа представления или раскрытия информации, чтобы обеспечить большее понимание или наглядность для пользователей. Кроме того, данная оценка поможет определить, какую информацию необходимо дополнить (например, чтобы особо отметить ключевые тенденции) или исключить (например, если тот или иной аспект уже в достаточной мере раскрыт за счет другой информации).

Почему выпуск руководства планируется в форме практических указаний?

ОВ 10. Настоящий [проект] практических указаний представляет собой свод рекомендаций, которые не носят обязательный характер и целью которых является содействие руководству при вынесении суждений в рамках применения концепции существенности при подготовке финансовой отчетности. Организации, применяющие МСФО, не обязаны следовать рекомендациям, содержащимся в практических указаниях, тем не менее, такое требование может быть предъявлено соответствующими органами в юрисдикциях, к которым относятся эти организации. Вместе с тем, по мнению Совета по МСФО («Совет»), [проект] практических указаний поможет лучше понять роль концепции существенности в структуре МСФО и то, каким образом следует применять данную концепцию при подготовке финансовой отчетности. Благодаря этому финансовая отчетность будет иметь большую практическую ценность и станет более понятной для широкого круга организаций и юрисдикций.

ОВ 11. Совет по МСФО предлагает руководство по применению концепции существенности в форме практических указаний, которые носят рекомендательный характер, а не в форме обязательного стандарта, поскольку, по мнению Совета, новый, обязательный к применению Стандарт может противоречить законодательной базе той или иной юрисдикции, что в свою очередь усложнило бы процедуру подготовки рекомендаций. Тем не менее, наличие нормативно-законодательных требований в отношении концепции существенности в ряде стран не обязательно создает противоречие с рекомендациями в настоящем [проекте] практических указаний (при условии, что местные нормативные акты не запрещают применять МСФО, даже если их применение оказывает существенное влияние на финансовую отчетность организации). Например, многие иностранные компании, зарегистрированные в Комиссии по ценным бумагам и биржам США, представляют финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО. Совету по МСФО не известно о каких-либо трудностях, возникших у данных компаний в связи с различиями между определением концепции существенности в МСФО и интерпретацией существенности Верховным Судом США.

ОВ12. В Совете также отметили, что МСФО не будут включать положения, запрещающие организациям предоставлять дополнительную информацию в соответствии с требованиями той или иной юрисдикции. Более того, данные требования могут помочь в определении того, какая информация будет являться существенной для основных пользователей финансовой отчетности в пределах данной юрисдикции.

ОВ13. Совет по МСФО также отмечает, что выпуск нового стандарта и требование его обязательного применения может придать рекомендациям излишне директивный характер, вследствие чего будет недооцениваться роль руководства при вынесении суждений в рамках применения концепции существенности при подготовке финансовой отчетности. Однако юрисдикции могут самостоятельно принимать решение о включении практических указаний в свою законодательную базу.

ОВ 14. Совет также отмечает, что выпуск руководства в виде самостоятельного документа, который носит рекомендательный характер, а не в виде руководства по применению отдельного стандарта (например, МСФО (IAS) 1), который также носит рекомендательный характер, подчеркнет, что концепция существенности является всеобъемлющей в рамках применения МСФО.

ОВ 15. По мнению Совета, формат практических указаний является более предпочтительным в отличие от формата учебных материалов, поскольку:

(а) процедура одобрения и выпуска практических указаний будет проведена в полном объеме, включая проведение публичных консультаций. В ходе публичных консультаций Совет узнает мнение широкого круга заинтересованных сторон о предлагаемом содержании практических указаний; и

б) практические указания будут более доступны для пользователей и будут носить более формальный характер, чем учебные материалы, так как они войдут в состав Полного сборника МСФО. Помимо этого, практические указания будут являться официальным документом, который по решению органов власти той или иной юрисдикции может получить статус обязательного к применению.

Несущественные данные

34. Включение в финансовую отчетность несущественных данных может привести к вуалированию существенной информации и, следовательно, уменьшению понятности финансовой отчетности. Например, включение подробной информации о сделках, которые не оказывают существенного влияния на финансовое положение или результаты деятельности организации, раскрываемые в отчетности, может затруднить поиск существенной информации. Раскрытие несущественных данных приводит к увеличению объема финансовой отчетности, усложняет ее понимание и требует от основных пользователей большего количества ресурсов для поиска существенной информации.

35. Стандарт не содержит требования не раскрывать несущественную информацию. Однако в соответствии со стандартом организация должна решить, не приведет ли раскрытие несущественных данных к вуалированию существенной информации[5].

36. В некоторых случаях может быть целесообразно включить информацию о том, что тот или иной вопрос для организации является несущественным. В частности, руководство может проинформировать основных пользователей о том, что организация не подвержена определенному риску, который обычно относится к статье, представляющей особый интерес для участников рынка. Зачастую это можно сделать за счет включения простого утверждения вместо предоставления подробной информации или детального анализа суммы или характера статьи. Например, международный банк может заявить об отсутствии существенных сумм задолженности со стороны отдельной юрисдикции или отрасли, испытывающих серьезные финансовые затруднения, и не предоставлять никакой дополнительной информации. В данном случае утверждение о том, что задолженность перед организацией является незначительной, может представлять собой существенную информацию об эффективности руководства при защите ресурсов организации от неблагоприятных последствий экономических факторов. 

Агрегирование и дезагрегирование информации

37. В МСФО (IAS) 1 сказано:

29. Организация должна представлять каждый существенный класс аналогичных статей отдельно. Организация должна раздельно представлять статьи, отличающиеся по характеру или назначению, кроме случаев, когда они являются несущественными.

30. Финансовая отчетность является результатом обработки большого количества операций или других событий, которые объединяются в классы с учетом их характера или назначения. Завершающий этап процесса агрегирования и классификации заключается в представлении сжатых и классифицированных данных, которые формируют статьи финансовой отчетности. Если какая-либо статья отчетности сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в финансовых отчетах, либо в примечаниях. Применительно к статье, которая не является достаточно существенной для отдельного представления непосредственно в указанных отчетах, может быть оправданным ее отдельное представление в примечаниях к ним.

30A. При применении настоящего и других МСФО организация должна решить, принимая во внимание все уместные факты и обстоятельства, каким образом она осуществляет агрегирование информации в финансовой отчетности, включая примечания. Организация не должна допускать уменьшение понятности ее финансовой отчетности через вуалирование существенной информации несущественными данными или через агрегирование существенных статей, отличающихся по характеру или функциям.

38. Если статья основной финансовой отчетности сама по себе не является существенной, ее дальнейшее дезагрегирование не требуется, и она может быть агрегирована с другими схожими или аналогичными статьями, даже если МСФО предписывает ее отдельное представление. Однако применительно к статье, которая не является существенной для представления в основной финансовой отчетности, может быть оправданным ее отдельное представление в примечаниях к ним. Например, руководство может принять решение объединить все финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и представить их одной статьей в отчете о финансовом положении, если в контексте основной финансовой отчетности информация по каждому из активов, представленных по отдельности, не является существенной. При этом руководству также нужно решить, является ли раздельное представление информации о различных классах финансовых активов в примечаниях существенным в связи с различиями в характеристиках данных финансовых активов. Например, организации могут принадлежать финансовые активы разных видов (такие как долевые или долговые инструменты), или активам могут быть присущи различные риски. В любом случае статьи основной финансовой отчетности дезагрегируются в примечаниях только в случае, если информация об их компонентах является существенной. Если, например, компоненты статьи носят схожий характер и при этом ни один из них не является существенным по сравнению с остальными, то дезагрегирование в примечаниях может не привести к раскрытию полезной информации.

39. Агрегирование информации означает, что информация о компонентах той или иной статьи будет представлена с меньшим уровнем детализации. Вследствие этого при вынесении суждений об агрегировании информации либо в основной финансовой отчетности, либо в примечаниях руководство оценивает, является ли существенной та информация, которая может быть утеряна при агрегировании. Например:

(a) если организация заключила 500 аналогичных договоров на аренду похожих активов, то объединение этих договоров для целей раскрытия не приведет к потере существенной информации; однако если какая-либо часть этих 500 договоров обладает существенно отличающимися характеристиками (такими как гарантированная ликвидационная стоимость или условия продления договоров), то отдельное представление информации о такой группе договоров может быть существенным;

(б) организация может отразить небольшие суммы чистых курсовых разниц, возникших в результате валютных операций, при этом такая ситуация может сложиться в результате агрегирования небольших сумм положительных курсовых разниц, полученных в результате совершения множества стандартных операций, и значительного убытка, полученного в результате одной операций спекулятивной форвардной валютной сделки; в МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» сказано только, что организация должна раскрывать сумму курсовых разниц; при вынесении суждений на предмет существенности информации организация должна оценить, нужно ли раскрывать данные по полученному убытку отдельно от прочих курсовых разниц; тот факт, что организация понесла крупный по сравнению с другими операциями убыток, и данный убыток возник в результате спекулятивной операции, указывает на то, что агрегирование информации по данным курсовым разницам приведет к потере существенной информации и пользователи финансовой отчетности будут лишены информации, которая могла бы повлиять на их мнение о результатах управления организацией;

(в) в отчетном периоде организация может приобрести большое количество предприятий малого бизнеса; каждая сделка приобретения сама по себе может быть несущественной, но все сделки в совокупности могут существенных образом повлиять на структуру и перспективы развития бизнеса; поскольку влияние сделок по объединению бизнеса будет существенным только в том случае, если сделки будут рассматриваться в совокупности, может оказаться целесообразным агрегирование информации о сделках приобретения.

 

Основные финансовые отчеты и примечания 

Основные финансовые отчеты 

40. Основные финансовые отчеты представляют в обобщенном и структурированном виде следующую информацию об организации: 

(a) признанные в учете активы, обязательства, капитал, доходы и расходы; 

(б) движение денежных средств; 

(в) вклады держателей долей в собственном капитале и выплаты им. 

41. Для целей финансовой отчетности роль основных отчетов заключается в предоставлении общей информации о финансовом положении и результатах деятельности организации. Эти сведения могут быть полезны основным пользователям, т.к. позволят им: 

(a) получить важную информации об активах и обязательствах организации, ее капитале, доходах, расходах, движении денежных средств, а также о вкладах держателей долей в собственном капитале и выплат им; 

(б) получить представление о финансовом положении и результатах деятельности организации в предыдущие периоды для прогнозирования чистых притоков денежных средств и понимания тенденций; 

(в) провести общее сравнение показателей различных организаций и данных за различные отчетные периоды; 

(г) определить области, которые представляют для них особый интерес и о которых они смогут найти дополнительную информацию в примечаниях.[1] 

42. Оценивая, какие именно статьи следует включить в основной финансовый отчет, руководство исходит из необходимости предоставить обобщенную и репрезентативную финансовую информацию об организации, например, анализирует, какие статьи или группы статей требуют представления отдельной строкой в силу их относительного размера или характера. При этом, решение руководства о том, какие из статей следует объединить, а какие представить отдельно, должно учитывать степень схожести или различия между статьями. 

43. Существенность какой-либо статьи оценивается руководством в сопоставлении с другими статьями, промежуточными и общими итоговыми суммами, представленными в финансовом отчете, а также в контексте финансового отчета в целом. Кроме того, руководству необходимо принимать во внимание взаимосвязь каждого из основных финансовых отчетов с остальными. Определяя статьи для представления в составе основных финансовых отчетов, руководство должно оценить, какие из них могут указать основным пользователям на наличие более подробной информации в примечаниях, и таким образом облегчить им поиск нужной информации в финансовой отчетности. 

44. В отношении статей, которые не представлены в основных финансовых отчетах отдельной строкой, руководство решает, каким образом их следует агрегировать с другими статьями (см. пп. 37–39). 

Примечания 

45. Структура основных финансовых отчетов ограничивает степень и характер детализации представленных в них статей. В свою очередь, примечания призваны: 

(а) более подробно разъяснить информацию, представленную в основных финансовых отчетах; 

(б) расширить данные основных финансовых отчетов за счет предоставления дополнительной информации, необходимой для достижения цели финансовой отчетности (см. п. 30).[2] 

46. Применительно к примечаниям концепция существенности не меняется, но используется в ином контексте. Это обусловлено тем, что основные финансовые отчеты и примечания играют разную роль в достижении цели финансовой отчетности (см. пп. 40-44). Поэтому выводы о том, насколько существенна та или иная информация в других контекстах и насколько необходимо ее дальнейшее дезагрегирование в примечаниях по сравнению с основными финансовыми отчетами, могут быть различными. 

47. Одна из основных целей примечаний, как неотъемлемой части финансовой отчетности, состоит в том, чтобы дополнить и разъяснить статьи, представленные в основных финансовых отчетах. В примечаниях раскрывается та информация, которая является существенной для финансовой отчетности в целом, но представление которой отдельной строкой в основных финансовых отчетах нецелесообразно. Однако если информация является существенной и в контексте основных финансовых отчетов, то ее недостаточно раскрыть только в примечаниях. Например, руководство решает включить в отчет о совокупном доходе только одну общую сумму выручки. Однако в примечаниях руководству следует дезагрегировать эту сумму и, исходя из конкретной ситуации, раскрыть дополнительную информацию, которая поможет основным пользователям понять характер, размеры, сроки и неопределенности получения выручки и связанных с ней денежных потоков.[3] 

48. Помимо дополнения и разъяснения статей основных финансовых отчетов примечания содержат другую финансовую информацию, которая необходима для достижения цели финансовой отчетности (см. п. 30) и которая по обоснованным предположениям способна повлиять на решения ее основных пользователей. Обычной практикой является раскрытие в примечаниях информации, не связанной со статьями основных финансовых отчетов, например, о существенных, но не требующих корректировки событиях после отчетной даты. Кроме того, информация в примечаниях может относиться к неотраженным статьям, например, условным обязательствам. 

Раскрытие информации, предусмотренное МСФО 

49. В МСФО (IAS) 1 сказано: 

31. Некоторые МСФО определяют конкретную информацию, которая должна быть включена в финансовую отчетность, в том числе в примечания. Выполнение организацией конкретного требования какого-либо МСФО по раскрытию информации не требуется, если раскрываемая в результате информация не является существенной. Это справедливо даже в том случае, если МСФО содержит перечень конкретных требований или описывает их как требуемый минимум. Организация также должна рассмотреть необходимость раскрытия дополнительной информации, если выполнение конкретных требований МСФО является недостаточным, чтобы обеспечить пользователям финансовой отчетности возможность понять влияние определенных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. 

50. Решения о том, какую информацию следует раскрыть в примечаниях, а какую нет, принимаются руководством на основе требований МСФО. Если какой-либо стандарт содержит требование о раскрытии определенной информации и информация, раскрываемая для выполнения этого требования, является существенной, то руководство должно раскрыть эту информацию в соответствии с требованием МСФО. Однако это не означает, что требования МСФО по раскрытию информации следует воспринимать как обязательный перечень без учета обстоятельств организации и потребностей основных пользователей ее отчетности. Руководство не обязано раскрывать информацию со степенью детализации, предусмотренной стандартом, и даже вообще не обязано раскрывать какую-то информацию, если она не является существенной, потому что несущественную информацию раскрывать нет необходимости. 

51. Если в стандартах указаны цели раскрытия информации, руководство должно провести всестороннюю оценку того, достигнуты ли эти цели в отношении существенной информации. Для этого необходимо определить: 

(а) раскрыта ли в финансовой отчетности вся предусмотренная стандартом информация, которая требуется для достижения цели; 

(б) следует ли раскрывать дополнительную информацию сверх предусмотренной стандартом, чтобы достичь указанных целей и помочь пользователям разобраться в предоставленной информации. 

52. Кроме того, помимо информации, раскрытие которой требуется МСФО, организация обязана предоставить дополнительную информацию, если она является значимой с точки зрения понимания финансовой отчетности и по обоснованным предположениям может повлиять на решения, принимаемые основными пользователями на основе финансовой отчетности. 

53. Например: 

(а) МСФО (IAS) 16 «Основные средства» содержит требования о раскрытии определенной информации в отношении основных средств. Однако даже если основные средства представлены в отчете о финансовом положении отдельной строкой, не вся информация, подлежащая раскрытию согласно МСФО (IAS) 16, автоматически станет для организации существенной. Например, если сумма договорных обязательств по приобретению основных средств не является существенной, раскрывать ее нет необходимости. При этом следует предоставить другую информацию об основных средствах, и возможно даже ту, которая не предусмотрена МСФО, если эта информация по обоснованным предположениям может повлиять на решения, принимаемые основными пользователями на основе данной финансовой отчетности. 

(б) МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» требует раскрытия подробной информации о суммах, сроках и неопределенности будущих денежных потоков по программам с установленными выплатами (МСФО (IAS) 19, пп. 145–147), включая анализ чувствительности. Однако если организация использует ряд крупных и несколько менее крупных программ, то в отношении менее крупных программ, возможно, достаточно будет раскрыть информацию только о ключевых рисках и факторах чувствительности. 

(в) МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций» содержит подробные требования к раскрытию информации организациями, осуществляющими операции по выплатам на основе акций. Если операции по выплатам на основе акций являются существенными для финансовой отчетности, организация решает, какая именно информация из указанной в пп. 44–52 МСФО (IFRS) 2 будет полезной для основных пользователей, и следует ли раскрывать какую-либо дополнительную информацию. В некоторых случаях вместо детального раскрытия всей информации, перечисленной в пп. 44–52 МСФО (IFRS) 2, целесообразно представить некоторую информацию обобщенно, например, указать диапазон периодов перехода прав, при условии, что это не приведет к потере существенной информации. 

(г) МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» требует раскрывать показатели, которые могли бы быть признаны и определены с использованием иного, отличного от МСФО, принципа оценки (даже с учетом требования МСФО (IFRS) 8 о сверке информации по сегментам с соответствующими показателями по МСФО, указанными в финансовой отчетности организации). Тем не менее, при принятии решения о том, какую информацию по операционным сегментам организации необходимо включить в ее финансовую отчетность, руководству следует использовать концепцию существенности. МСФО (IFRS) 8 также предусматривает дополнительные критерии (например, критерии агрегирования сегментов и количественные пороговые значения для информации по сегментам), которые руководство должно учитывать при вынесении суждений относительно существенности. 

Анализ раскрытия информации в примечаниях на каждую отчетную дату 

54. Если какая-либо раскрытая информация являлась существенной по отношению к финансовой отчетности за предыдущий период, но для финансовой отчетности за текущий период тот же самый уровень детализации и вид информации существенными не являются, то обычно нет необходимости повторно раскрывать информацию с тем же уровнем детализации. Информацию можно представить в обобщенном виде или в некоторых случаях вообще исключить при условии, что существенная информация, например, необходимая для определения основных тенденций в финансовых показателях, не будет потеряна. Например: 

(а) Если в предыдущем периоде организация провела важную сделку по объединению бизнеса, то руководство должно будет решить, какая именно информация важна для понимания финансовой отчетности за текущий период. В связи с этим руководство может прийти к выводу, что нет необходимости повторно описывать все детали объединения бизнеса, раскрытые в финансовой отчетности за предыдущий период. При этом руководство должно будет предоставить объем информации, достаточный для сравнения данных за эти годы и включающий всю информацию, необходимую для понимания финансовой отчетности за текущий период, в том числе сравнительную информацию. 

(б) Если в предыдущем году в составе основных средств произошли изменения, то финансовая отчетность за тот год могла содержать сверку по основным средствам. Однако подробную сверку таких данных нет необходимости включать в текущем периоде, если произошедшие в нем изменения носили ограниченный характер. Например, при подготовке сравнительной информации для финансовой отчетности за текущий период целесообразно агрегировать часть информации, представленной отдельно в рамках сверки в предыдущем году. 

(в) Если убыток от обесценения был отражен в отношении какого-либо объекта основных средств в предыдущем году, но отсутствует в текущем году, то возможно, что детальная информация об обесценении для текущего года существенной уже не является. 

55. Однако при оценке существенности нельзя руководствоваться только данными на текущую отчетную дату. Например: 

(а) Информация о проведенной в предыдущем году сделке по объединению бизнеса может оказаться существенной и в текущем периоде, если она помогает основным пользователям понять влияние этой сделки на результаты деятельности организации за текущий отчетный период. Например, организации-покупателю следует раскрыть информацию, которая позволит основным пользователям ее финансовой отчетности оценить возможное существенное влияние корректировок, признанных в текущем отчетном периоде в связи с заключением сделок по объединению бизнеса в предыдущих отчетных периодах. 

(б) Падение продаж основной продукции с уровня прошлого года, когда объем продаж являлся существенным, до несущественных объемов в текущем году может представлять собой существенное изменение, которое необходимо раскрыть или представить отдельно в финансовой отчетности за текущий год. 

Полный комплект финансовой отчетности 

56. МСФО (IAS) 1 требует проводить оценку существенности информации по отдельности или в совокупности с другой информацией
(см. п. 29). Следовательно, оценка существенности какой-либо конкретной информации для финансовой отчетности не должна осуществляться в отрыве от другой информации. Кроме того, такая оценка должна учитывать, является ли информация существенной в совокупности с другой информацией, представленной в полном комплекте финансовой отчетности. Такой широкий подход позволяет руководству анализировать ситуацию в целом, включая финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение ее денежных средств, а также информацию о тенденциях в финансовых показателях. Он также дает возможность оценить, насколько эффективной и понятной является подача информации в финансовой отчетности. В частности, руководство должно убедиться, что особенно важные вопросы получили в отчетности адекватное отражение, а способ представления относящейся к ним информации явно указывает на их взаимосвязь. 

57. Анализируя информацию финансовой отчетности, основные пользователи рассматривают ее в более широком контексте: например, они также анализируют другие разделы финансового отчета, информацию об отрасли, в которой ведет деятельность организация, о ее конкурентах, а также о ситуации в экономике в целом. Следовательно, решение о том, нужно ли раскрывать информацию в финансовой отчетности, и если нужно, то как, может зависеть от возможности получить другую информацию из общедоступных источников. Тем не менее, наличие информации в открытом доступе не освобождает организацию от обязанности раскрывать в своей финансовой отчетности информацию, определенную требованиями МСФО, если эта информация является существенной. 

58. Предполагается, что финансовая отчетность должна представлять собой всеобъемлющий документ, содержащий информацию о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и движении ее денежных средств, которая используется основными пользователями отчетности при принятии решений. Из этого следует, что в финансовой отчетности не допустим пропуск информации об организации, конкретно предусмотренной требованиями МСФО, только по той причине, что ранее она была опубликована в пресс-релизе или ином общедоступном документе. 

Промежуточная отчетность 

59. Концепция существенности широко применяется в МСФО. Общие принципы использования концепции существенности, которые относятся к годовой финансовой отчетности, действуют и в отношении промежуточной финансовой отчетности. Однако цели и контекст, в котором она применяется, различны в силу того, что промежуточная и годовая финансовая отчетность преследуют различные цели. В частности, промежуточная финансовая отчетность ставит целью предоставить обновление информации относительно последнего полного комплекта годовой финансовой отчетности. Соответственно, промежуточная финансовая отчетность прежде всего информирует пользователей о новых видах деятельности, событиях и обстоятельствах и не дублирует информацию, представленную ранее.[4] 

60. Несмотря на то, что МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» рассматривает промежуточную финансовую отчетность как обновление информации, представленной в последней годовой финансовой отчетности, в нем сказано, что для целей промежуточной финансовой отчетности уровень существенности необходимо оценивать по отношению к финансовым данным этого промежуточного периода, а не прогнозным данным за год.[5] МСФО (IAS) 34 содержит следующие рекомендации по оценке уровня существенности для целей промежуточной финансовой отчетности: 

23. При решении вопроса о признании, оценке, классификации и раскрытии информации для целей промежуточной финансовой отчетности необходимо оценить уровень существенности в отношении финансовых данных этого промежуточного периода. При оценке уровня существенности следует учитывать, что промежуточные показатели могут зависеть от расчетных оценок в большей степени, чем годовые финансовые показатели. 

25. Оценка уровня существенности всегда требует применения суждения, но вместе с тем настоящий стандарт предусматривает, что решение в отношении признания и раскрытия информации принимается только на основании данных за сам промежуточный период в целях обеспечения понятности промежуточных данных. Так, например, необычные статьи, изменения в учетной политике или в расчетных оценках и ошибки признаются и раскрываются исходя из их существенности относительно данных за промежуточный период, чтобы не допустить возможных ложных выводов из-за отсутствия этой информации. В конечном итоге необходимо обеспечить, чтобы в промежуточный финансовый отчет была включена вся информация, которая уместна для понимания финансового положения и результатов деятельности организации в течение промежуточного периода. 

Признание и оценка 

61. Большую часть настоящего [проекта] практических указаний составляют рекомендации о том, как следует применять концепцию существенности при представлении и раскрытии информации в финансовой отчетности. Однако аналогичный подход также применим и в отношении признания и оценки представляемой в отчетности информации. 

62. Требования МСФО в отношении признания и оценки выполняются в том случае, если их влияние на финансовую отчетность является существенным. Например, в МСФО (IAS) 8 сказано, что финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки либо несущественные ошибки, которые совершены умышленно с целью достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации.[6] 

Исключения практического характера 

63. МСФО не устанавливают требований в отношении внутренних процессов ведения бухгалтерского учета в организации. Следовательно, при отражении в учете какой-либо статьи руководство может принять решение не применять требование соответствующего стандарта при том условии, что впоследствии оно внесет корректировку, обеспечивающую соответствие этой информации МСФО для целей подготовки финансовой отчетности. Например, организация может использовать систему периодической инвентаризации и затем корректировать суммы приобретений и запасов для целей подготовки финансовой отчетности на основе результатов инвентаризации. 

64. Организация может применять внутреннюю политику, в соответствии с которой капитализации подлежат только те капитальные вложения, которые превышают установленную пороговую величину, а суммы ниже пороговой величины относятся на расходы, поскольку они считаются несущественными. По оценкам руководства, такое отступление от МСФО вряд ли окажет существенное влияние на финансовую отчетность за текущий период, а также на будущую финансовую отчетность, поскольку очевидно, что капитальные вложения ниже пороговой величины по обоснованным предположениям не могут повлиять на решения, принимаемые основными пользователями финансовой отчетности. Тем не менее, такая политика требует периодического анализа, который необходим, чтобы убедиться в актуальности и целесообразности принятых ранее допущений. Данная практика не означает, что финансовая отчетность организации не будет соответствовать МСФО, при том, однако, условии, что она не окажет существенного влияния на финансовую отчетность организации (см. также пп. 77–79). 

65. При подготовке финансовой отчетности распространенной практикой является выбор денежной единицы, например, УЕ 1 000[7], и соответствующее округление всех сумм в обычном порядке. Выбранная единица должна быть достаточно небольшой, чтобы возникающее в результате снижение точности и уровня детализации было несущественным. 

66. Внутренний порядок учета данных не регулируется и не устанавливается МСФО при условии, что организации обеспечивают достоверное представление информации в своей финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Однако в юрисдикции, где зарегистрирована организация, могут действовать законодательные положения, предусматривающие определенные требования в отношении внутреннего порядка ведения бухгалтерского учета в организации.

 

Пропуски или искажения информации 

Выявленные искажения 

67. Пропуски (т.е. исключение значимых данных или значимой информации), ошибки и прочие искажения информации (например, неоднозначное толкование информации или вуалирование существенной информации) (далее по тексту - «искажения») являются существенными, если они по обоснованным предположениям могут по отдельности или в совокупности повлиять на решения основных пользователей, принимаемые исходя из данных финансовой отчетности. Руководство должно оценить, являются ли искажения информации существенными для финансовой отчетности. Такая оценка включает анализ на предмет возможных искажений сравнительной информации, относящейся к предыдущим периодам. 

68. Ошибки представляют собой искажения информации в финансовой отчетности организации, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, 

(a) которая была доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанные периоды была одобрена к выпуску; и при этом 

(б) можно обоснованно ожидать, что указанная информация будет получена и учтена при подготовке и представлении данной финансовой отчетности.[8] Такие ошибки включают результаты математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, недосмотра или неверного толкования фактов, а также мошенничества. 

69. При оценке искажений на предмет их существенности руководству нужно учитывать, насколько точно можно оценить ту или иную сделку. Например, выплаты денежных средств или продажи за наличный расчет могут быть оценены с достаточной степенью точности, поэтому искажение информации по таким сделкам маловероятно при условии наличия у организации эффективной системы внутреннего контроля. В отношении других видов сделок точная оценка невозможна, и руководству необходимо использовать расчетные значения, например, при создании резерва по предполагаемым затратам на ликвидацию ущерба окружающей среде[9] или оценке справедливой стоимости финансовых инструментов, отнесенных к Уровню 3.[10] В силу неточности расчетных значений степень существенности искажений в данных ситуациях будет определить сложнее. Следовательно, при раскрытии информации в финансовой отчетности нужно уведомить основных пользователей о том, что при отражении в отчетности таких статей и их оценке имеет место определенная субъективность. При оценке на предмет того, должна ли корректировка рассматриваться как изменение в расчетном значении или как исправление ошибки, следует руководствоваться требованиями МСФО (IAS) 8. 

Искажения за текущий период 

70. Ниже представлены примеры того, каким образом руководство может определить наличие искажений в финансовой отчетности организации: 

(a) при подготовке финансовой отчетности руководство может выявить ошибки в учете, например, математическую ошибку в корректирующей журнальной проводке либо двойной учет, либо пропуск позиции при инвентаризации; 

(б) какие-либо искажения могут быть выявлены дополнительно после того, как предварительная финансовая информация была объявлена и (или) финансовая отчетность были подготовлена, но еще не утверждена к выпуску. 

71. Руководство должно внести изменения в финансовую отчетность с учетом всех выявленных существенных искажений до того, как финансовая отчетность организации будет окончательно утверждена к выпуску, независимо от связанных с этим затрат.[11] Более того, правильным подходом было бы исправление всех искажений, даже если они не являются существенными, но в некоторых обстоятельствах исправление несущественного искажения может быть сопряжено с чрезмерными затратами или может привести к более поздней публикации финансовой отчетности организации. В таком случае руководство должно оценить все выявленные искажения и решить, приведет ли отсутствие исправлений в отдельных статьях, промежуточных или итоговых суммах к существенным искажениям и, следовательно, к несоблюдению требований МСФО. При этом необходимо учитывать, насколько распространены искажения в финансовой отчетности (например, оказывают ли они влияние на несколько статей). Например, ошибка в учете закупок товарно-материальных запасов повлияет на показатели таких статей, как торговая кредиторская задолженность, себестоимость реализации и товарно-материальные запасы на конец периода. 

72. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 оценка данных на предмет их существенности должна проводиться как по отдельности, так и в совокупности. Следовательно, в первую очередь руководство определяет, является ли то или иное искажение существенным, независимо от его влияния в совокупности с другими искажениями. Если одно искажение приведет к тому, что финансовая отчетность будет существенно искажена, то это влияние не может быть компенсировано за счет других искажений. Например, если в контексте финансовой отчетности инвестиционные доходы организации являются существенными, и их сумма сильно завышена, то финансовая отчетность будет существенно искажена даже в том случае, если влияние указанного искажения на прибыль будет полностью компенсировано соразмерным завышением расходов. 

73. Затем руководство оценивает искажения на предмет их существенности на совокупной основе. Даже если отдельно взятое искажение само по себе не считается существенным, оно может являться таковым при рассмотрении в совокупности с другими данными. 

Ошибки предыдущих периодов 

74. Ошибки предыдущих периодов - это ошибки в финансовой отчетности организации за один или несколько предыдущих периодов. В п. 42 МСФО (IAS) 8 сказано: «... организация должна ретроспективно исправить существенные ошибки предыдущих периодов после их обнаружения в первом комплекте финансовой отчетности, одобренной к выпуску ...»

75. Иногда ошибки предыдущих периодов не могут быть обнаружены до текущего периода. Любые существенные ошибки предыдущих периодов должны быть исправлены ретроспективно за исключением случаев, когда определить влияние ошибки применительно к определенному периоду или кумулятивное влияние данной ошибки практически неосуществимо.[12] 

76. Руководству также нужно проанализировать влияние несущественных ошибок предыдущих периодов на данные текущего периода, если имеется вероятность того, что такие ошибки приведут к существенному искажению финансовой отчетности за текущий период. Поскольку ошибка относится к данным за предыдущий год, то она, вероятно, в меньшей степени повлияет на определение существенности по сравнению с аналогичным искажением в текущем году, т.е. по прошествии времени такая информация становится менее значимой. 

Ошибки, совершенные умышленно с целью введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности 

77. В п. 41 МСФО (IAS) 8 сказано:

«Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки либо несущественные ошибки, которые совершены умышленно с целью достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации». 

78. Иногда руководство принимает сознательное решение не применять то или иное требование стандарта, поскольку считает, что несоблюдение данного требования не изменит финансовую отчетность значительным образом (см., например, п. 64). Такие исключения практического характера не приведут к несоответствию финансовой отчетности требованиям МСФО, но если только руководство не исказило показатели намеренно с целью достижения определенного представления результатов либо иных данных. Однако если руководство намеренно допустило искажение показателей в целях определенного представления результатов либо иных данных, то сделало это вероятно потому, что по его мнению, представление результатов или данных определенным образом может по обоснованным предположениям повлиять на решения основных пользователей финансовой отчетности. В таком случае подобные искажения являются существенными. 

79. Например, существует принципиальная разница между следующими ситуациями: 

(a) руководство принимает решение не дисконтировать обязательство для отражения временной стоимости денег, поскольку дисконтированная и недисконтированная стоимость существенно не отличаются, и 

(б) руководство умышленно использует неверную ставку дисконтирования для снижения суммы обязательства. 

Умышленное использование руководством неверной ставки дисконтирования будет существенным искажением, поскольку руководство действует намеренно с целью «достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации».



[1] Рекомендации в пп. 41, 45 и 47 были разработаны с учетом первоначальных решений Совета по МСФО в рамках создания документа «Принципы раскрытия информации». См. п. BC21 «Оснований для заключения» настоящего [проекта] практических указаний.

[2] 16 Рекомендации в пп. 41, 45 и 47 были разработаны с учетом первоначальных решений Совета по МСФО в рамках создания документа «Принципы раскрытия информации». См. п. BC21 настоящего [проекта] практических указаний.

[3] Рекомендации в пп. 41, 45 и 47 были разработаны с учетом первоначальных решений Совета по МСФО в рамках создания документа «Принципы раскрытия информации». См. п. BC21 настоящего [проекта] практических указаний.

 

[4] См. п. 6 МСФО (IAS) 34.

[5] См. п. IN9 МСФО (IAS) 34.

[6] См. п. 41 МСФО (IAS) 8.

[7] В настоящем [проекте] практических указаний все денежные величины выражены в условных единицах (УЕ).

[8] Определение ошибок предыдущих периодов, параграф 5 МСФО (IAS) 8.

[9] См. руководство по оценке в МСФО (IAS) 37.

[10] См. руководство по оценке в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

[11] См. требования к дате утверждения финансовой отчетности к выпуску в МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода».

[12] См. п. 43 МСФО (IAS) 1.



[1] См. п. 7 МСФО (IAS) 1.

[2] Ключевые факторы, которые необходимо учитывать, указаны в требованиях МСФО к раскрытию информации, например, см. п. 85(b) МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

[3] См. п. 7 МСФО (IAS) 1.

[4] См. п. 9 МСФО (IAS) 1 и п. OB2 «Концептуальных основ». Примечание: п. 3.4 новой редакции «Концептуальных основ финансовой отчетности» предлагает следующим образом изменить определение цели финансовой отчетности (и включает анализ понятия «управление»): «Целью финансовой отчетности является представление информации об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, которая поможет пользователям финансовой отчетности прогнозировать приток денежных средств в будущем и оценить результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации».



[i] В настоящем [проекте] практических указаний термин «финансовая отчетность» означает финансовую отчетность общего назначения, если прямо не указано иное.

[ii] Например, см. п. 21B МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

[iii] См. п. QC11 «Концептуальных основ». В то же время в п. 2.11 новой редакции документа ED/2015/3 «Концептуальные основы финансовой отчетности» предложено изменить данное определение путем добавления слова «конечный» перед словом «пользователь».

[iv] См. п. 7 МСФО (IAS) 1.

[v] Предполагается, что определение термина «основная финансовая отчетность» будет представлено в рамках проекта «Принципы раскрытия информации». Для целей настоящего [проекта] практических указаний основная финансовая отчетность представляет собой финансовую отчетность без примечаний. Иными словами, основная отчетность включает в себя отчет от финансовом положении, отчет о совокупном доходе, отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств.

[vi] См. п. 30A МСФО (IAS) 1.

[5] См. пп. 30A и BC30F МСФО (IAS) 1.

 

Несущественные данные 

 

34. Включение в финансовую отчетность несущественных данных может привести к вуалированию существенной информации и, следовательно, уменьшению понятности финансовой отчетности. Например, включение подробной информации о сделках, которые не оказывают существенного влияния на финансовое положение или результаты деятельности организации, раскрываемые в отчетности, может затруднить поиск существенной информации. Раскрытие несущественных данных приводит к увеличению объема финансовой отчетности, усложняет ее понимание и требует от основных пользователей большего количества ресурсов для поиска существенной информации.

 

35. Стандарт не содержит требования не раскрывать несущественную информацию. Однако в соответствии со стандартом организация должна решить, не приведет ли раскрытие несущественных данных к вуалированию существенной информации.

 

36. В некоторых случаях может быть целесообразно включить информацию о том, что тот или иной вопрос для организации является несущественным. В частности, руководство может проинформировать основных пользователей о том, что организация не подвержена определенному риску, который обычно относится к статье, представляющей особый интерес для участников рынка. Зачастую это можно сделать за счет включения простого утверждения вместо предоставления подробной информации или детального анализа суммы или характера статьи. Например, международный банк может заявить об отсутствии существенных сумм задолженности со стороны отдельной юрисдикции или отрасли, испытывающих серьезные финансовые затруднения, и не предоставлять никакой дополнительной информации. В данном случае утверждение о том, что задолженность перед организацией является незначительной, может представлять собой существенную информацию об эффективности руководства при защите ресурсов организации от неблагоприятных последствий экономических факторов.

 

Агрегирование и дезагрегирование информации 

 

37. В МСФО (IAS) 1 сказано:

 

29. Организация должна представлять каждый существенный класс аналогичных статей отдельно. Организация должна раздельно представлять статьи, отличающиеся по характеру или назначению, кроме случаев, когда они являются несущественными.

 

30. Финансовая отчетность является результатом обработки большого количества операций или других событий, которые объединяются в классы с учетом их характера или назначения. Завершающий этап процесса агрегирования и классификации заключается в представлении сжатых и классифицированных данных, которые формируют статьи финансовой отчетности. Если какая-либо статья отчетности сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в финансовых отчетах, либо в примечаниях. Применительно к статье, которая не является достаточно существенной для отдельного представления непосредственно в указанных отчетах, может быть оправданным ее отдельное представление в примечаниях к ним.

 

30A. При применении настоящего и других МСФО организация должна решить, принимая во внимание все уместные факты и обстоятельства, каким образом она осуществляет агрегирование информации в финансовой отчетности, включая примечания. Организация не должна допускать уменьшение понятности ее финансовой отчетности через вуалирование существенной информации несущественными данными или через агрегирование существенных статей, отличающихся по характеру или функциям.

 

38. Если статья основной финансовой отчетности сама по себе не является существенной, ее дальнейшее дезагрегирование не требуется, и она может быть агрегирована с другими схожими или аналогичными статьями, даже если МСФО предписывает ее отдельное представление. Однако применительно к статье, которая не является существенной для представления в основной финансовой отчетности, может быть оправданным ее отдельное представление в примечаниях к ним. Например, руководство может принять решение объединить все финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и представить их одной статьей в отчете о финансовом положении, если в контексте основной финансовой отчетности информация по каждому из активов, представленных по отдельности, не является существенной. При этом руководству также нужно решить, является ли раздельное представление информации о различных классах финансовых активов в примечаниях существенным в связи с различиями в характеристиках данных финансовых активов. Например, организации могут принадлежать финансовые активы разных видов (такие как долевые или долговые инструменты), или активам могут быть присущи различные риски. В любом случае статьи основной финансовой отчетности дезагрегируются в примечаниях только в случае, если информация об их компонентах является существенной. Если, например, компоненты статьи носят схожий характер и при этом ни один из них не является существенным по сравнению с остальными, то дезагрегирование в примечаниях может не привести к раскрытию полезной информации.

 

39. Агрегирование информации означает, что информация о компонентах той или иной статьи будет представлена с меньшим уровнем детализации. Вследствие этого при вынесении суждений об агрегировании информации либо в основной финансовой отчетности, либо в примечаниях руководство оценивает, является ли существенной та информация, которая может быть утеряна при агрегировании. Например:

 

(a) если организация заключила 500 аналогичных договоров на аренду похожих активов, то объединение этих договоров для целей раскрытия не приведет к потере существенной информации; однако если какая-либо часть этих 500 договоров обладает существенно отличающимися характеристиками (такими как гарантированная ликвидационная стоимость или условия продления договоров), то отдельное представление информации о такой группе договоров может быть существенным;

 

(б) организация может отразить небольшие суммы чистых курсовых разниц, возникших в результате валютных операций, при этом такая ситуация может сложиться в результате агрегирования небольших сумм положительных курсовых разниц, полученных в результате совершения множества стандартных операций, и значительного убытка, полученного в результате одной операций спекулятивной форвардной валютной сделки; в МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» сказано только, что организация должна раскрывать сумму курсовых разниц; при вынесении суждений на предмет существенности информации организация должна оценить, нужно ли раскрывать данные по полученному убытку отдельно от прочих курсовых разниц; тот факт, что организация понесла крупный по сравнению с другими операциями убыток, и данный убыток возник в результате спекулятивной операции, указывает на то, что агрегирование информации по данным курсовым разницам приведет к потере существенной информации и пользователи финансовой отчетности будут лишены информации, которая могла бы повлиять на их мнение о результатах управления организацией;

 

(в) в отчетном периоде организация может приобрести большое количество предприятий малого бизнеса; каждая сделка приобретения сама по себе может быть несущественной, но все сделки в совокупности могут существенных образом повлиять на структуру и перспективы развития бизнеса; поскольку влияние сделок по объединению бизнеса будет существенным только в том случае, если сделки будут рассматриваться в совокупности, может оказаться целесообразным агрегирование информации о сделках приобретения.

 



См. пп. 30A и BC30F МСФО (IAS) 1.

18.02.2016, 21:25 | 1264 просмотров | 377 загрузок | 0 комментариев


Комментарии

Комментарии могут оставлять только зарегистрированные пользователи!

Войти на сайт или зарегистрироваться, если Вы впервые на сайте.