Проблемы практического применения ФСБУ 9/2025 «Доходы»

Положение Стандарта

Описание проблемы

Целесообразность разработки рекомендации

1. Настоящий Стандарт устанавливает требования к формированию информации о доходах экономических субъектов (за исключением некоммерческих организаций) в бухгалтерском учете.

Некоммерческие организации, за исключением организаций бюджетной сферы, формируют информацию о доходах от предпринимательской и иной деятельности в бухгалтерском учете с учетом положений настоящего Стандарта.

Из формулировки «и иной деятельности» во втором абзаце следует, что Стандарт применяется к любой деятельности некоммерческой организации. В этой связи непонятно, каким образом ограничивается сфера применения Стандарта для некоммерческих организаций, в каких случаях некоммерческая организация должна применять ФСБУ 9, а в каких случаях не должна.

5. Доходы экономического субъекта подразделяются на включаемые и не включаемые в чистую прибыль (убыток) этого субъекта.

7. …

Случаи, когда доходы экономического субъекта не включаются в чистую прибыль (убыток), определяются настоящим Стандартом и другими федеральными стандартами. Информация о доходах, не включаемых в чистую прибыль (убыток), формируется в бухгалтерском учете в соответствии с другими федеральными стандартами.

Во всех случаях, когда другие федеральные стандарты предусматривают отражение каких-либо сумм в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), используются такие формулировки, из которых чётко следует, что такое отражение не является признанием доходов, а доходы признаются ТОЛЬКО в составе прибыли (убытка).

ФСБУ 9 также не предусматривает признание каких-либо доходов в совокупном финансовом результате за рамками прибыли (убытка).

Таким образом, случаи, когда доходы экономического субъекта не включаются в чистую прибыль (убыток), не определяются ни настоящим Стандартом, ни другими федеральными стандартами. Информация о доходах, не включаемых в чистую прибыль (убыток), не может формироваться в бухгалтерском учете в соответствии с другими федеральными стандартами, поскольку другими федеральными стандартами не предусмотрено формирование такой информации.

В этой связи неясно, насколько к операциям, включаемым в совокупный финансовый результат за рамками прибыли (убытка), которые в соответствии с другими ФСБУ не являются доходами, применимо понятие доходов из ФСБУ 9, и в какой степени в этой связи уместно или неуместно использовать положения МСФО. В том числе, непонятно, насколько пункты 5.7 применимы в отношении так называемых «реклассификационных корректировок», определяемых МСФО.

6. Доходы, включаемые в чистую прибыль (убыток), подразделяются на:

а) выручку;

б) доходы, отличные от выручки.

Данная норма просто обособляет выручку от всех остальных доходов, то есть по сути требует её обособленного учёта, но не устанавливает каких-либо классификаций доходов. Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в МСФО, показывает, что обособление выручки от остальных доходов необходимо не в связи с вопросами классификации, а потому что для признания и оценки выручки требуются специальные правила, принципиально отличающиеся от правил для других доходов.  В общем случае за рамками выручки доход признаётся тогда, когда увеличился актив или уменьшилось обязательство. Доход признаётся в той сумме, на которую увеличился актив или уменьшилась обязательство. В стандартах устанавливаются правила для признания и оценки активов и обязательств, тогда как признание и оценка доходов является производным от применения правил учета активов и обязательств. Но в отношении выручки сделано исключение. Здесь используется обратная презумпция. Правила признания и оценки устанавливаются именно для выручки самой по себе. Признание изменений в активах и обязательствах является производным от применения правил признания и оценки выручки.

Именно поэтому в МСФО есть отдельный стандарт по выручке, но нет стандартов по другим доходам. В IFRS 15 предусмотрено признание более десятка различных активов и обязательств, вытекающих из применения правил признания и оценки выручки и не регулируемых другими МСФО. Что касается тех активов, которые регулируются другими МСФО, то для них сделаны специальные исключения. Например, параграф 2.1 IFRS 9 предусматривает исключение из применения правил признания и оценки такого финансового инструмента как дебиторская задолженность, когда она является производной от признания и оценки выручки.

Что касается классификации доходов, то исходя из положений ФСБУ 4/2023 доходы, включаемые в чистую прибыль (убыток), должны подразделяться на доходы, включаемые в прибыль (убыток) от продолжающейся деятельности до налогообложения, доход по отложенному налогу на прибыль (при наличии) и доходы, включаемые в прибыль (убыток) от прекращаемой деятельности за вычетом относящегося к ней налога на прибыль. В свою очередь, доходы, включаемые в прибыль (убыток) от продолжающейся деятельности до налогообложения должны подразделяться на доходы, включаемые в валовую прибыль (убыток), доходы, включаемые в прибыль (убыток) от продаж за рамками валовой прибыли (убытка) и доходы, включаемые в прибыль (убыток) от продолжающейся деятельности до налогообложения за рамками прибыли (убытка) от продаж.

Положения ФСБУ 9 этих вопросов никак не касаются. Аналогом доходов, включаемых в прибыль (убыток) от продаж, в международной практике являются так называемые «операционные доходы». Выручка является главным видом операционных доходов, но не единственным. Если какой-то доход не является выручкой, это не значит, что он не относится к операционной деятельности и не должен включаться в показатель «Прибыль (убыток) от продаж». Например, доход, предусмотренный пунктом 34 ФСБУ 5/2019 «Запасы», должен включаться в прибыль (убыток) от продаж, несмотря на то, что он не является выручкой. Таких примеров существует множество. В частности, большинство доходов, названных в Главе 3 ФСБУ 9 доходами, отличными от выручки, должны классифицироваться как операционные доходы в большинстве случаев, за исключением специальных обстоятельств, при которых они будут классифицироваться иначе.

В связи с изложенным в силу отсутствия каких-либо ориентиров в ФСБУ 9 и ФСБУ 4 необходимо выработать подходы к классификации отличных от выручки доходов в целях их представления в отчете о финансовых результатах, в частности, к их распределению между промежуточными итоговыми показателями прибыли (убытка).

11. Информация о выручке формируется в бухгалтерском учете:

а) экономическими субъектами, которые представляют и (или) раскрывают консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, составленную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, - в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" …

б) экономическими субъектами, отличными от указанных в подпункте "а" настоящего пункта, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации, - в соответствии с настоящим Стандартом или в соответствии с МСФО (IFRS) 15 по решению экономического субъекта;

в) экономическими субъектами, отличными от указанных в подпунктах "а" и "б" настоящего пункта, - в соответствии с настоящим Стандартом.

Положения ФСБУ 9 базируются на положениях МСФО (IFRS) 15. Фактически в Главе II изложены те же подходы, что и в МСФО (IFRS) 15, но в более краткой форме с использованием других формулировок и с акцентированием внимания на других аспектах. В Главе II отсутствуют положения, применение которых противоречило бы МСФО (IFRS) 15. Вместе с тем, в этой главе отсутствует регулирование многих вопросов, которые урегулированы МСФО (IFRS) 15. По общему правилу, закреплённому в пункте 7.1 ПБУ 1/2008, при отсутствии регулирования в федеральных стандартах должны применяться в первую очередь нормы международных стандартов. В этой связи при надлежащем выполнении требований ФСБУ 9 в совокупности с указанным требованием ПБУ1 формирования информации о выручке в соответствии с ФСБУ 9 должно быть идентичным формированию информации в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Однако в пункте 11 эти два варианта формирования информации изложены как альтернативы, как если бы они должны были бы приводить к разным результатам в отчетности.

В связи с изложенным непонятно, в чём по существу заключается развилка, предусмотренная пунктом 11, в частности, исключает ли пункт 11 применение МСФО (IFRS) 15 по вопросам, неурегулированным ФСБУ 9 в случае, если экономический субъект формирует информацию о выручке в соответствии с ФСБУ 9.

12. Выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

…

в) имеется уверенность в том, что в результате передачи продукции экономическим субъектом контрагенту произойдет увеличение экономических выгод экономического субъекта. Такая уверенность имеется в случае, когда экономический субъект получил в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

…

35. За исключением случаев, установленных настоящим Стандартом, величина выручки, признанной в бухгалтерском учете, не изменяется, в том числе на величину резервов по сомнительным долгам, созданных в отношении признанных одновременно с признанием выручки дебиторской задолженности и (или) не предъявленной к оплате начисленной выручки.

В соответствии с пунктом 12 отсутствие неопределённости в отношении получения актива является обязательным условием признания выручки. В этой связи ситуация, когда в отношении признанных одновременно с признанием выручки дебиторской задолженности и (или) не предъявленной к оплате начисленной выручки сразу создан резерв по сомнительным долгам, представляется невозможной. Вместе с тем пункт 35 как будто бы допускает такую возможность, хотя из его формулировок однозначно этот вывод не следует. В этой связи необходимо уточнить вопрос допустимости создания резерва по сомнительным долгам одновременно с признанием выручки или только в результате событий, случившихся после признания выручки.

18. При выполнении условий, предусмотренных пунктами 12 - 14 настоящего Стандарта, выручка признается в бухгалтерском учете по мере передачи контроля над продукцией контрагенту, когда:

а) исходя из условий договора обязанность передать продукцию контрагенту подлежит исполнению в течение периода, превышающего один отчетный период;

б) может быть определена степень исполнения обязанности передать продукцию контрагенту (далее - степень готовности).

Если в отношении выручки не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных подпунктами "а" и "б" настоящего пункта, то выручка признается в бухгалтерском учете в момент передачи контроля над продукцией контрагенту.

19. Для целей бухгалтерского учета выручки обязанность передать продукцию контрагенту считается подлежащей исполнению в течение периода, превышающего один отчетный период, в следующих случаях:

а) контрагент одновременно получает и потребляет экономические выгоды от продукции по мере исполнения экономическим субъектом обязанности передать продукцию контрагенту (в частности, при оказании услуг в течение периода, превышающего один отчетный период);

б) в ходе исполнения экономическим субъектом обязанности передать продукцию контрагенту создается или улучшается актив, контроль над которым контрагент получает по мере его создания или улучшения (в частности, при производстве продукции, выполнении работ в течение периода, превышающего один отчетный период);

в) экономический субъект производит продукцию, которая не может быть использована для целей, отличных от исполнения обязанности передать ее контрагенту по договору, причем экономический субъект обладает безусловным правом на получение актива в оплату исполненной части обязанности передать продукцию контрагенту (в частности, при производстве продукции, выполнении работ в течение периода, превышающего один отчетный период).

Из формулировок Стандарта неясно, что понимается под словами «период, превышающий один отчётный период», с учётом того что отчётным периодом может являться как годовой, так и более короткий промежуточный отчётный период. Как должна признаваться выручка, если обязанность передать продукцию контрагенту подлежит исполнению в течение периода, превышающего промежуточный отчётный период, но не превышающего при этом годовой отчётный период?

Кроме того, непонятен смысл условия о превышении одного отчётного периода. В МСФО (IFRS) 15 необходимость дифференцированного подхода к признанию выручки в этом вопросе обусловлена тем, что передача контроля над продукцией по условиям договора может иметь одномоментный либо продолженный (длящийся) характер. Различение этого характера никак не связано с продолжительностью периода , в течение которого передаётся контроль. Имеет значение только сам факт того, что передача контроля происходит постепенно, а не единовременно. Сколько именно длится постепенная передача контроля, значение не имеет. Введение условия о том, что длящаяся передача контроля квалифицируется как таковая только если период передачи контроля превышает один отчётный период, меняет смысл классификации. В этом случае непонятно, что именно считать моментом передачи контроля, если эта передача имеет длящийся характер, но продолжительность не превышает один отчётный период, то есть, как такового момента передача контроля не существует, но Стандарт тем не менее требует признавать выручку в момент передачи контроля.

19. Для целей бухгалтерского учета выручки обязанность передать продукцию контрагенту считается подлежащей исполнению в течение периода, превышающего один отчетный период, в следующих случаях:

…

Если, исходя из условий договора, в случаях, указанных в настоящем пункте, период исполнения обязанности передать продукцию контрагенту не превышает 12 месяцев, экономический субъект может считать, что такая обязанность подлежит исполнению в момент передачи контроля над продукцией контрагенту.

В данном пункте определены критерии, при соблюдении которых организация обязана признавать выручку в течение периода. Критерии в целом совпадают с п. 35 МСФО (IFRS) 15, где установлены критерии передачи контроля над товаром или услугой в течение периода. Однако в отличие от МСФО в ФСБУ 9/2025 имеется упрощение, которое разрешает экономическому субъекту считать, что обязанность подлежит исполнению в момент передачи контроля над продукцией контрагенту, если период исполнения обязанности передать продукцию контрагенту не превышает 12 месяцев.

Сфера практического применения этого упрощения не совсем понятна.

В частности,

1) дает ли это упрощение право отражать выручку по мере передачи результатов работ заказчику по актам КС-2 или в момент завершения работ в целом в отношении строительно-монтажных работ, которые выполняются в течение периода, не превышающего 12 месяцев?

В соответствии с законодательством риск случайной гибели в отношении строительной продукции, который ассоциируется с правом собственности, передается заказчику в момент приемки работ (подп. 1 ст. 705). Вместе с тем, поскольку заказчик контролирует объект строительства, в отношении строительно-монтажных работ контроль в отношении продукции переходит к заказчику по мере создания или улучшения актива (подп. б п. 19 ФСБУ 9/2025). Таким образом, исходя из буквального толкования нормы ФСБУ 9/2025 для строительных подрядчиков упрощение фактически не может быть применено. Выручка должна признаваться в любом случае в течение периода, даже если срок выполнения работ не превышает 12 мес. Это расширяет сферу применения метода «по мере готовности» по отношению к действующему ПБУ 2/2008.

2) применимо ли упрощение в отношении результатов работ и услуг, которые удовлетворяют подп. в п. 19 ФСБУ 9/2025?

Например, проектный институт осуществляет разработку проектной документации на собственной территории по конкретному заданию заказчика и не может быть использована для собственных целей проектного института или продана на сторону. Срок разработки документации составляет 8 месяцев. Документация передается заказчику частями по окончании этапа по акту приема-передачи. В случае расторжения договора проектный институт имеет право на оплату фактически выполненного объема работ. Соответственно, в отношении таких работ выполняется подп. в п. 19 ФСБУ 9/2025. В этом случае считается, что обязанность передать продукцию контрагенту подлежит исполнению в течение периода. При этом не сказано о том, как передается контроль. В подп. (с) п. 35 МСФО 15 указано, что, если выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ, организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода.

Таким образом, комплексное применение норм ФСБУ 9/2025 и МСФО 15 приводит к выводу, что в отношении проектирования контроль также передается по мере выполнения работ, а не в момент передачи документации заказчику. Это означает, что в отношении проектных работ, которые выполняются в течение периода 12 месяцев и менее, не может быть применено упрощение, предусмотренное последним абзацем п. 19 ФСБУ 9/2025.

Возникает вопрос: что имел ввиду регулятор бухгалтерского учета, вводя эту норму в п. 19 ФСБУ 9/2025 и к каким видам операций она применима?

23. Экономический субъект, который вправе применять упрощенный учет, вправе считать обязанность передать продукцию контрагенту подлежащей исполнению в момент передачи контроля над продукцией контрагенту независимо от условий договора.

Непонятно, что считать моментом передачи контроля, если реально контроль передаётся постепенно в течение промежутка времени: начало промежутка, середину промежутка, конец промежутка или как-то ещё.

27. Величина выручки определяется с учетом всех скидок независимо от формы их предоставления …

28. Если сумма скидки не может быть определена исходя из условий договора, то экономический субъект может определить ее одним из следующих способов: …

Пункты 27 и 28 рассматривает только вопросы скидок сцены, но не рассматривают вопросы надбавок к цене. Необходимо определить порядок учёта в случае надбавок в цене. Должен ли этот порядок определяться аналогично порядку учёта скидок или как-то иначе?

36. Доходами, отличными от выручки, признаются:

…

к) иные доходы, отличные от указанных в подпунктах "а" - "и" настоящего пункта, в случаях, установленных другими федеральными стандартами.

Фактически указанная формулировка означает, что стандарт допускает включение в перечень доходов любых других поступлений, которые не перечислены в пунктах "а"-"и" пп. 36 ФСБУ 9, при условии, что на это есть прямое указание в соответствующих стандартах. То есть, перечень иных доходов является закрытым. Минфин России в информационном сообщении от 11.09.2025 № ИС-учет-59 привел список возможных стандартов, которыми предусмотрен учет доходов, не перечисленных в пп. "а" - "и" п. 36 ФСБУ 9/2025.

Вместе с тем, на практике могут возникать иные доходы, учет которых не регламентирован. Например, доходы в виде субсидий, доходы от продажи числящихся на обезличенном металлическом счете драгоценных металлов, доходы в виде сумм компенсаций, полученных от работников за обучение и пр.

Вопросы:

1. В каком порядке учитывать такие доходы?

2. Относятся ли к федерельным стандартам в целях применения п. 36 ФСБУ Международные стандарты финансовой отчетсности?