БМЦ направил запрос в Комитет по разъяснениям МСФО (IFRIC)

Бухгалтерский методологический центр направил в Комитет по разъяснениям МСФО (IFRS Interpretations Committee, IFRIC) запрос по применению модели учёта биологических активов по себестоимости, предусмотренной пунктами 30–33 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Связанный запрос по аналогичным положениям Международного стандарта финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса.

Основная модель МСФО (IAS) 41 предусматривает оценку биологических активов по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Вместе с тем пункт 30 стандарта устанавливает исключение: если при первоначальном признании отсутствуют рыночные цены, а альтернативные оценки справедливой стоимости являются явно ненадежными, биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

При определении себестоимости пункт 33 МСФО (IAS) 41 предписывает организации учитывать положения МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Однако эти стандарты не содержат принципов, позволяющих определить себестоимость активов, подверженных биологической трансформации.

Себестоимость как результат условного распределения

В обычном производственном процессе затраты на материалы, труд и иные ресурсы могут быть непосредственно отнесены на создаваемую продукцию либо распределены между результатами производства по пропорциям, основанным на фактических наблюдаемых данных. В сельском хозяйстве связь между затратами и изменением биологического актива, как правило, напрямую не идентифицируема.

Например, кормление животного одновременно:

• поддерживает его существование и нормальные биологические функции;
• обеспечивает рост и созревание;
• влияет на здоровье и будущую продуктивность;
• способствует получению сельскохозяйственной продукции;
• способствует появлению потомства.

Затраты на содержание взрослого животного также могут одновременно относиться к самому животному, получаемой от него продукции, развивающемуся потомству и сохранению будущей продуктивности.

Суммы понесенных затрат известны. Однако фактическая связь между конкретной суммой затрат и стоимостью отдельного биологического актива обычно отсутствует. Поэтому на практике себестоимость формируется преимущественно посредством условных правил распределения.

В зависимости от выбранной условности новорожденному животному может быть присвоена нулевая или минимальная себестоимость, себестоимость только прямых затрат, либо сумма, включающая часть затрат на содержание материнского животного, амортизацию продуктивного стада и общие расходы хозяйства. Возможны также групповые, статистические и нормативные методы учёта. Все такие подходы могут основываться на одних и тех же фактических затратах, но приводить к существенно различающимся результатам.

МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 16 не отвечают на вопросы о том, как разграничить затраты на поддержание существующего животного и его развитие, распределить затраты между родительским животным и потомством, между биологическим активом и сельскохозяйственной продукцией либо определить подходящую единицу учёта – отдельное животное, стадо, возрастную группу или производственную партию.

Таким образом, ссылка на себестоимость сама по себе не образует полноценной модели оценки. Для её применения необходимы специальные правила, определяющие состав капитализируемых затрат, период их накопления и способы распределения между результатами биологической трансформации.

Анализ международной практики

При подготовке запросов БМЦ проанализировал не только нормативный текст МСФО (IAS) 41, но и Basis for Conclusions к стандарту, образовательные материалы IFRS Foundation, рабочие документы органов Фонда МСФО, национальные стандарты ряда стран и аналитические публикации по учёту в сельском хозяйстве.

Такой анализ показал, что проблема определения себестоимости биологических активов была известна разработчикам МСФО с момента формирования модели IAS 41.

В Basis for Conclusions прямо отмечается, что связь между затратами и результатами биологической трансформации часто бывает неопределенной. Совместные затраты и совместно получаемые результаты приводят к сложным и произвольным распределениям, особенно когда биологические активы производят другие биологические активы – потомство. Эти обстоятельства были одним из оснований для выбора справедливой стоимости в качестве основной модели IAS 41.

Проблема подробно рассматривалась и в рабочих документах IASB, подготовленных при обсуждении учёта продуктивных биологических активов. В них анализировался, в частности, пример новорожденного телёнка. Отмечалось, что почти все относящиеся к нему затраты являются косвенными и требуют распределения: корм, пастбище, труд, ветеринарные услуги, общие затраты и стоимость использования маточного стада. В зависимости от выбранной единицы учёта телёнок при рождении мог получить как нулевую, так и существенно отличающуюся от нуля себестоимость. В рабочих материалах IASB применение модели себестоимости к животным характеризовалось как чрезвычайно сложное.

Образовательные материалы IFRS Foundation по стандарту для малого и среднего бизнеса также признают, что при наличии рынка себестоимость может быть более трудоёмкой и субъективной оценкой, чем справедливая стоимость. В качестве примера приводится определение себестоимости телёнка вскоре после рождения: оно требует расчета затрат на выращивание и распределения накладных затрат, тогда как справедливая стоимость может непосредственно наблюдаться на рынке.

Изучение национальных стандартов показало сильный разброс решений. В US GAAP устанавливается вменённый период накопления прямых и косвенных затрат на развитие животных до достижения зрелости или иного установленного состояния. Канадские стандарты для частных предприятий допускают как полную себестоимость, так и упрощённую модель, включающую только основные затраты ресурсов. Французские правила предусматривают групповой учёт биологических активов, нормативную себестоимость и статистические методы распределения. В других системах используются общие аналогии с запасами или основными средствами, которые также не дают однозначный результат.

Таким образом, международная практика не подтверждает наличие наблюдаемой естественной себестоимости биологического актива. Напротив, она показывает, что для применения модели себестоимости национальные регуляторы вынуждены устанавливать специальные условности: определять условный период капитализации, условный состав затрат, условную единицу учёта и условные способы распределения. Различия между такими условностями приводят к существенному разбросу возможных оценок.

Аналогичный вывод следует и из российского опыта отраслевого регулирования. Методические документы Минсельхоза России, издававшиеся в 1990-е и 2000-е годы, содержат развёрнутую систему специальных правил калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции и животных. В них устанавливаются объекты учёта, моменты принятия приплода к учёту, периоды накопления затрат, коэффициенты и базы их распределения, плановые и нормативные оценки.

Например, в молочном скотоводстве затраты на содержание основного стада распределяются между молоком и приплодом в установленной пропорции 90 и 10 процентов. Для отдельных направлений овцеводства, кролиководства и оленеводства предусмотрены иные специальные соотношения и условные единицы. Сами Методические рекомендации характеризуют разграничение затрат между объектами калькуляции как наиболее трудоемкую и сложную часть расчёта себестоимости.

Таким образом, отечественный опыт также не обнаруживает некой естественной, непосредственно вытекающей из фактов себестоимости биологических активов. Она не считывается из производственного и биологического процессов, а определяется учётной конвенцией. Модель себестоимости была работоспособной только благодаря установлению подробных учётных условностей. В пункте 33 МСФО (IAS) 41 сопоставимые правила отсутствуют: ссылка на МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 16 не определяет ни состав таких условностей, ни допустимые пределы выбора организацией способов распределения затрат.

Исследования практики сельскохозяйственных организаций также ставят под сомнение распространенное представление о себестоимости как о заведомо более простой и объективной модели. В ряде исследований применение исторической стоимости сопровождалось большими расчётными трудностями, ошибками и менее понятными результатами, чем применение справедливой стоимости. Особенно остро эта проблема проявляется в малых семейных хозяйствах, которые сталкиваются со сложными задачами распределения затрат, но располагают ограниченными возможностями для создания развитой системы производственного учёта.

Первоначальное признание и начало амортизации

В запросе БМЦ обращено внимание и на неопределенность выражения «только при первоначальном признании» в пункте 30 МСФО (IAS) 41.

Для приобретённого животного или растения момент первоначального признания обычно очевиден. Для биологического актива, возникшего в результате размножения, возможны разные подходы. В качестве такого момента могут рассматриваться появление отдельно контролируемого зародыша, рождение, прекращение молочного вскармливания, перевод в самостоятельную производственную группу или достижение биологической зрелости.

Выбор момента первоначального признания имеет непосредственное значение для применения исключения из оценки по справедливой стоимости. Справедливая стоимость актива может быть трудно определима на одной стадии его биологического развития и достаточно надежно определима на другой.

Неопределенность сохраняется и в отношении амортизации. Пункт 30 МСФО (IAS) 41 требует вычитать из себестоимости накопленную амортизацию, но не объясняет, какие биологические активы должны амортизироваться и когда начинается амортизация.

Принцип МСФО (IAS) 16 о начале амортизации после готовности актива к использованию непросто применить к животным и растениям. Для продуктивного животного возможными моментами могут быть достижение зрелости, готовность к воспроизводству, начало получения продукции или перевод в продуктивное стадо. Для животного, выращиваемого на продажу, аналогия с «неживыми» основными средствами часто вообще неприменима.

Дополнительный вопрос возникает из-за того, что биологический актив может одновременно обладать признаками как запаса, так и основного средства. Животное может использоваться для получения продукции или потомства в течение нескольких периодов и одновременно предназначаться для последующей продажи. Определения и принципы МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 16 не являются взаимоисключающими применительно к таким объектам.

БМЦ просит IFRIC разъяснить критерии выбора между подходами этих стандартов, порядок определения момента первоначального признания и начала амортизации, а также минимальные требования к условным методам распределения затрат.

Связанный вопрос по стандарту для малого и среднего бизнеса

Аналогичная проблема возникает при применении раздела 34 Международного стандарта финансовой отчётности для малого и среднего бизнеса.

Этот стандарт требует применять справедливую стоимость, если она может быть легко определена без чрезмерных затрат или усилий. В остальных случаях используется модель себестоимости.

Такая конструкция может создавать впечатление, что себестоимость является заведомо более простой альтернативой справедливой стоимости. Однако анализ международной практики показывает, что в сельском хозяйстве ситуация чаще складывается противоположным образом.

Определение справедливой стоимости животного может сводиться к использованию наблюдаемой цены с необходимыми корректировками. Для определения его себестоимости может потребоваться постоянный учёт и распределение затрат на корм, ветеринарные услуги, труд, содержание помещений, материнское стадо и общие затраты хозяйства.

Особое значение эта проблема имеет для малых организаций. Они сталкиваются с теми же сложными вопросами распределения затрат, что и крупные сельскохозяйственные предприятия, но обычно располагают значительно меньшими возможностями для создания развитой системы управленческого и производственного учёта.

В запросе, направленном в SMEIG, БМЦ поставил вопрос о том, должно ли условие «без чрезмерных затрат или усилий» применяться сравнительно. Прежде чем отказаться от справедливой стоимости, организация должна оценить не только затраты на её определение, но и затраты, усилия и субъективность, связанные с ведением альтернативной модели учёта по себестоимости.

БМЦ также просит разъяснить порядок определения себестоимости, первоначального признания и начала амортизации биологических активов по стандарту для малого и среднего бизнеса.

Направленные запросы не предполагают пересмотра основной модели оценки биологических активов по справедливой стоимости. Они касаются ограниченного применения предусмотренной стандартами модели себестоимости, акцентируя внимание на необходимость установить понятные для этой модели правила.